Leitsatz
Die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige die Begünstigung im Anschluss an eine Außenprüfung zur Kompensation der von dieser ermittelten Gewinnerhöhungen geltend macht (entgegen BMF, Schreiben vom 20.11.2013, IV C 6‐S 2139‐b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I 2013, 1493, Rz. 26).
Normenkette
§ 7g EStG 2009, § 4 Abs. 1, Abs. 2 EStG
Sachverhalt
Bei einer Ehegatten-GbR mit durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten landwirtschaftlichen Einkünften war im Herbst 2012 eine Außenprüfung für die VZ 2007 bis 2009 durchgeführt worden, die in allen Jahren zu Mehrergebnissen führte. Nach Abschluss der Prüfung beantragte die GbR für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g EStG in Höhe von 10.000 EUR für einen im Jahr 2011 angeschafften Schlepper.
Das FA versagte die Steuervergünstigung, weil die Finanzierung der Investition durch die Steuerersparnis nicht erleichtert werden könne.
Das FG (Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.12.2013, 4 K 159/13, Haufe-Index 6528201) gab der Klage statt, weil es eines vom FA geforderten Finanzierungszusammenhangs nach der im Streitjahr anzuwendenden Rechtslage nicht bedürfe.
Entscheidung
Der BFH bestätigte die Rechtsauffassung des FG, verwies das Verfahren aber zurück, weil noch zu klären sei, ob am Ende des Wirtschaftsjahrs, für das die Steuervergünstigung beantragt worden sei, bereits eine Investitionsabsicht bestanden habe.
Hinweis
1. Das Urteil enthält zwei wichtige Aussagen, mit denen von der Auffassung der Finanzverwaltung abgewichen wird, nämlich im Hinblick auf die Zulässigkeit der Antragstellung nach Abschluss einer Außenprüfung (dazu unter 2.) und zum Wegfall des von der Rechtsprechung früher entwickelten Tatbestandsmerkmals "Finanzierungszusammenhang" mit Einführung des Investitionsabzugsbetrags (nachstehend 3.).
2. Die Beantragung eines Investitionsabzugsbetrags ist verfahrensrechtlich die Ausübung eines Gewinnermittlungswahlrechts. Derartige Wahrechte können grundsätzlich bis zur materiellen Bestandskraft der Veranlagung ausgeübt werden, also auch noch nach Eintritt der formellen Bestandskraft einer Veranlagung, die verfahrensrechtlich geändert werden kann. Ein solcher Fall ist insbesondere die Änderung einer Veranlagung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO. In Betriebsprüfungsfällen wird diese Änderungsmöglichkeit häufig bestehen.
Die Antragstellung ist für bilanzierende Unternehmen nicht durch § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG limitiert, weil der Investitionsabzugsbetrag – anders als die frühere Ansparabschreibung – nicht in der Bilanz abgebildet wird, sondern bewusst als außerbilanzielles Wahlrecht ausgestaltet ist. Der Antrag kann deshalb auch nach Vorlage der Bilanz bis zu der von § 7g EStG materiell vorgesehenen Höhe gestellt werden.
3. Ob das Investitionsgut im Zeitpunkt der Antragstellung schon beschafft ist, hat verfahrensrechtlich keine Bedeutung.
a) Die Finanzverwaltung meint allerdings, dass sich aus der materiellen Rechtslage eine Einschränkung des Antragsrechts ergebe. Denn Zweck der Steuervergünstigung sei die Erleichterung der Investition durch eine zur Finanzierung einsetzbare Steuerersparnis. Dieser Zweck könne nicht mehr erreicht werden, wenn das Investitionsgut bei Antragstellung beschafft sei. Dieser Gedanke hat auch die Rechtsprechung bewogen, unter Geltung des früheren § 7g EStG das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal des Finanzierungszusammenhangs zu entwickeln.
Im Fall des hiesigen Urteils besteht ein Finanzierungszusammenhang aber nach Meinung des BFH durchaus. Auch eine nachträgliche Steuerersparnis könne die Investition erleichtern, weil die "freigewordenen liquiden Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden" könnten.
b) Allerdings kam es für den BFH schon im Ausgangspunkt nicht auf den Finanzierungszusammenhang an. Denn dieses Merkmal ist nach seiner Auffassung mit der Umgestaltung des § 7g EStG ab 2007vom Gesetzgeber in die ausdrücklichen Tatbestandmerkmale der Norm aufgenommen worden. Seither sind Investitionsabsicht und die Absicht der späteren betrieblichen Nutzung Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags. Außerdem wird eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Steuervergünstigung durch das neue System des § 7g EStG verhindert, das bei Nichtinvestition zur Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags mit Zinsnachteil nach § 233a AO führt.
Die Auffassung, dass darüber hinaus kein Finanzierungszusammenhang mehr zu prüfen ist, hatte sich schon in einem früheren BFH-Urteil angekündigt (BFH, Urteil vom 17.1.2012, VIII R 48/10, BFH/NV 2012, 1038, BFH/PR 2012, 224) und ist auch von der Bundesregierung selbst in der Begründung zu der Neufassung des § 7g EStG ab 2016 vertreten worden (BR-Drucks. 121/15, 46).
c) Für die seit 2016 geltende Rechtslage könnte man allerdings erneut in Erwägung ziehen, einen Finanzierungszusammenhang im Sinn der früheren Rechtslage zu fordern (ableh...