Geschäftsjahr/Wirtschaftsjahr / 4.4.2 Gewinnzuordnung bei Land- und Forstwirten

4.4.2.1 Laufende Gewinne

Rz. 93

Nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG ist bei Land- und Forstwirten der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. Für Land- und Forstwirte, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht (§ 8c Abs. 2 Satz 1 EStDV), ist § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG dagegen nicht von Relevanz, da eine Aufteilung in diesem Fall nicht erforderlich ist.

Abb. 4: (Gewinnzuteilung) LuF-Wirtschaftsjahr

Diese zeitanteilige Zuordnung des Gewinns des Wirtschaftsjahres auf die verschiedenen Kalenderjahre soll eine ausgeglichene Besteuerung aufeinanderfolgender guter und schlechter Jahre gewährleisten, um den häufig schwankenden Erträgen Rechnung zu tragen. Damit tritt ein Nivellierungseffekt ein, wobei das Ergebnis dem einer 2-jährigen Durchschnittsbesteuerung gleicht.^[1] Gleichwohl kann die hier angesprochene Gewinnaufteilung auch kritisch betrachtet werden. Denn mit der Festlegung des Wirtschaftsjahrs auf den Zeitraum vom 1.7. bis zum 30.6. sollen an sich die vorherrschenden Ernteverhältnisse und damit die tatsächlichen Lebensverhältnisse berücksichtigt werden. Wenn die lebenstatsächliche Wirtschaftsperiode aber vom 1.7. bis zum 30.6. läuft, ist es schwer nachzuvollziehen, weshalb der Gewinn jedes Wirtschaftsjahrs doch wieder auf die entsprechenden Kalenderjahre aufgeteilt werden soll.^[2] Für die zeitanteilige Zuordnung des Gewinns des Wirtschaftsjahres auf die verschiedenen Kalenderjahre kommt es auf die Art der Gewinnermittlung nicht an; demnach erfolgt eine solche Zuordnung nicht nur bei Buch führenden Land- und Forstwirten (Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich), sondern auch bei Betrieben, die ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) oder mittels Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln oder deren Gewinn nach § 162 AO geschätzt wird.^[3] In technischer Hinsicht ist zunächst der Gewinn des Wirtschaftsjahres zu ermitteln, der sodann auf die beteiligten Kalenderjahre zu verteilen ist, und zwar unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt innerhalb des betreffenden Wirtschaftsjahres welcher Gewinn(anteil) realisiert wurde.^[4] Nachdem der Gewinn sodann auf die einzelnen Kalenderjahre verteilt wurde kommt u. U. noch die Anwendung der Tarifermäßigung nach § 32c EStG in Betracht.^[5]

Rz. 94

Praxis-Beispiel

Ein Landwirt ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (Wirtschaftsjahr vom 1.7.–30.6. des Folgejahres). Der Gewinn beträgt

für das Wirtschaftsjahr 00/01	= 32.800 EUR
für das Wirtschaftsjahr 01/02	= 29.400 EUR

Der bei der Einkommensermittlung des Jahres 01 zu erfassende Gewinn ist gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG wie folgt zu ermitteln:

6/12 von 32.800 EUR	= 16.400 EUR
6/12 von 29.400 EUR	= 14.700 EUR
Im Jahr 01 zu erfassender Gewinn	= 31.100 EUR

Rz. 95

Praxis-Beispiel

Der Steuerpflichtige F unterhält einen reinen forstwirtschaftlichen Betrieb, für den er eine Buchführung eingerichtet hat. Das Wirtschaftsjahr umfasst den Zeitraum vom 1.10.–30.9. des Folgejahres (§ 8c Abs. 1 Nr. 2 EStDV). Der Gewinn beträgt

für das Wirtschaftsjahr 00/01	= 38.400 EUR
für das Wirtschaftsjahr 01/02	= 31.600 EUR

Der Gewinn des Wirtschaftsjahres 00/01 von 38.400 EUR ist zu 3/12 = 9.600 EUR im Jahr 00 und zu 9/12 = 28.800 EUR im Jahr 01 zu erfassen.

Der Gewinn des Wirtschaftsjahres 01/02 von 31.600 EUR ist zu 3/12 = 7.900 EUR im Jahr 01 und zu 9/12 = 23.700 EUR im Jahr 02 zu erfassen.

Bei der Veranlagung 01 ist somit ein Gewinn von 36.700 EUR (28.800 EUR + 7.900 EUR) zu erfassen (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG i. V. m. § 8c Abs. 1 Nr. 2 EStDV).

Rz. 96

Diese Vorgehensweise findet auch bei Rumpfwirtschaftsjahren Anwendung; läuft ein solches z. B. vom 1.8.–30.6., ist der Gewinn im Verhältnis 5/11 zu 6/11 aufzuteilen.^[6]

Rz. 97

In dem Fall des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, dass ein Steuerpflichtiger sowohl Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, fällt der Teil, der aus der Land- und Forstwirtschaft entstammt, unter § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG und ist entsprechend aufzuteilen, und für den Gewinn aus dem gewerblichen Teil gilt § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, mit der Folge, dass dieser Teil des Gewinns in dem Veranlagungszeitraum bezogen wird, in dem das Wirtschaftsjahr endet.^[7]

Rz. 98

Betreffend § 7g EStG a. F. urteilte der BFH, dass die Aufteilung des Gewinns auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, es nicht rechtfertigen könne, dass eine Ansparrücklage zur Hälfte bereits im vorhergehenden Kalenderjahr berücksichtigt wird, wenn die Betriebseröffnung erst in die erste Hälfte des folgenden Kalenderjahres fällt.^[8] Diese Auffassung dürfte auch für die Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags ihre Gültigkeit behalten.^[9]

Rz. 99

Da bei Land- und Forstwirten der Gewinn eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres in 2 Veranlagungszeiträumen bedeutsam ist und ein...