Gesellschafter-Geschäftsführer im Steuerrecht

Zusammenfassung

Überblick

Auch ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann zu deren Geschäftsführer bestellt werden. Damit kommt diesem dann eine Doppelfunktion zu: Einerseits ist er in seiner organschaftlichen Stellung als Geschäftsführer weisungsgebundener Leiter des Unternehmens, andererseits kontrolliert er als Gesellschafter über die Gesellschafterversammlung die Geschäftsführung. Aus dieser Personalunion können sich Interessenkollisionen ergeben. Besonders deutlich wird dies, wenn ein alleiniger oder beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer mit sich selbst Verträge abschließt.

Dieses Spannungsverhältnis wird im Steuerrecht noch verstärkt. Denn die mit der Zahlung von Vergütungen verbundene Reduzierung der Steuerlast tritt nur ein, wenn die Vertragsverhältnisse auch steuerrechtlich anerkannt werden können. Werden hierbei grundlegende Regeln missachtet oder halten die Vereinbarungen einem Fremdvergleich nicht stand, droht regelmäßig der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) und damit eine steuerrechtliche Korrektur des vorhergehenden Betriebsausgabenabzugs.

Unabhängig davon ergeben sich beim Gesellschafter-Geschäftsführer einige einkommensteuerliche Besonderheiten. Durch die Geschäftsführung kann ein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch bewirkt sein, der Geschäftsführer erlangt damit die Stellung als Unternehmer.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Grundlagen für die Geschäftsführung ergeben sich aus den §§ 6, 35 ff. GmbHG und den ggf. individuellen Regelungen im Gesellschaftsvertrag. Für die einzelnen vertraglichen Beziehungen sind die Grundregeln des Vertragsrechts der jeweiligen Vereinbarung zu beachten, z. B. §§ 607–610 BGB für einen Darlehensvertrag. Die Verwaltungsanweisungen sind in R 8.5 bis 8.8 KStR 2022 bzw. den H 8.5 bis 8.8 KStH 2022 enthalten.

Umsatzsteuerlich ist für die Geschäftsführertätigkeit § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG relevant, sowie erläuternd dazu insbesondere die Regelungen im BMF-Schreiben v. 31.5.2007 (BMF, Schreiben v. 31.5.2007, IV A 5 – S 7100/07/0031, BStBl 2007 I S. 503).

1 Rechtliche Grundlagen

1.1 Form für vertragliche Regelungen

Im Vertragsrecht gilt der Grundsatz der "Formfreiheit", d. h. es besteht kein Formzwang für abzuschließende Verträge. Dieser Grundsatz ist auch auf das Steuerrecht zu übertragen, sodass das Finanzamt dem Grunde nach auch mündliche Vereinbarungen anerkennen muss.

Die grundsätzliche Formfreiheit besteht bei nahezu allen Vereinbarungen, die zwischen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer denkbar sind. Zu nennen sind insbesondere

• der Anstellungsvertrag,
• ein Darlehensvertrag,
• ein Miet- oder Pachtvertrag
• oder ein Kaufvertrag.

Praxis-Tipp

Schriftform

Wird ein Vertrag zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter-Geschäftsführer geschlossen, sollte dies dennoch nur schriftlich erfolgen. Besteht nur eine mündliche Vereinbarung, wird das Finanzamt fordern, dass deren Inhalt dargelegt wird, z. B. in einem schriftlichen Inhaltsprotokoll. Doch bereits aus Gründen der Rechtssicherheit empfiehlt sich die Schriftform; dies verhindert von vornherein spätere Differenzen oder gar Rechtsstreitigkeiten zwischen den Beteiligten über den vereinbarten Inhalt.

Ist eine Schriftformklausel vorgesehen, können die Vereinbarungen dennoch durch mündliche Abreden wieder geändert oder aufgehoben werden. Dies ist jedoch nur bei Dauersachverhalten möglich und erfordert eine entsprechende Handhabung über längere Zeit hinweg. Die tatsächliche Umsetzung gilt als Nachweis der Vertragsänderung.

Damit eine vertragliche Vereinbarung auch steuerlich berücksichtigt werden kann, ist zunächst erforderlich, dass der Vertrag auch zivilrechtlich wirksam ist. Deshalb müssen die Ausnahmen vom Grundsatz der Formfreiheit beachtet werden. Für den Gesellschaftsvertrag ist bei Gründung der GmbH zwingend eine notarielle Beurkundung erforderlich.^[1] Dies gilt auch für spätere Änderungen der ursprünglichen Regelungen im Gesellschaftsvertrag.^[2] Wird ein Grundstück übertragen, erfordert dies ebenfalls den Gang zum Notar.^[3]

[1] § 2 Abs. 1 GmbHG.

[2] §§ 53 Abs. 2 und 3, 54 GmbHG.

[3] § 311b Abs. 1 BGB.

1.2 Zuständiges Organ

Für den Abschluss von Verträgen mit dem Geschäftsführer ist die Gesellschafterversammlung das zuständige Organ.^[1] Dies kann ggf. aber in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag abweichend geregelt werden. Wird diese Zuständigkeit missachtet, ist der Vertrag bereits zivilrechtlich unwirksam.

[1] § 46 Nr. 5 i. V. m. § 48 GmbHG.

1.3 Selbstkontrahierung

Damit ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit sich wirksame Verträge abschließen kann, ist seine Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens^[1] erforderlich. Die Befreiung wird ihm von der Gesellschafterversammlung erteilt und im Handelsregister eingetragen.^[2] Eine Befreiung nur im Anstellungsvertrag reicht nicht aus.^[3]

Bis zur Genehmigung bleiben erfolgte sog. Insich-Geschäfte schwebend unwirksam. Die Befreiung ist jedoch nachträglich noch möglich. Die davor abgeschlossenen Verträge sind dann auch steuerlich maßgebend.^[4] Dies gilt ebenso, wenn bisher die Eintragung im Handelsregister unterblieben war.^[5]

Liegt eine sog. Ein...