Gesellschafterdarlehen / 5 Steuerliche Behandlung bei Ausfall des Gesellschafterdarlehens

In den letzten Jahren war die steuerliche Behandlung von ausgefallenen Gesellschafterdarlehen ein immer wieder diskutiertes Thema. Insbesondere gab es auf dem Gebiet der Rechtsprechung einige Wendungen. Die letzte Änderung war die Einführung des § 17 Abs. 2a EStG,^[1] welcher erstmals auf Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem 31.7.2019 anzuwenden ist. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist diese Regelung jedoch auch auf Veräußerungen vor dem genannten Zeitpunkt anwendbar.^[2]

Nachfolgend ist die Entwicklung der Reihe nach dargestellt.^[3]

Soweit die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens durch die Gesellschaft nicht mehr möglich ist, begehrt der Gesellschafter grundsätzlich die Berücksichtigung des eingetretenen Verlusts in seiner privaten Sphäre. Dies erfolgte vor dem 27.9.2017, indem der ausgefallene Darlehensbetrag die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile erhöhte. Somit war im Fall der Veräußerung oder Abwicklung der Gesellschaft ein geringerer Gewinn nach § 17 EStG zu versteuern.

Durch die Aufhebung des Eigenkapitalgrundsatzes durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen wurde jedoch dieser Handhabung die gesetzliche Grundlage entzogen.^[4]

Damit waren Aufwendungen eines Gesellschafters aus dem Ausfall eines Gesellschafterdarlehens sowie aus der Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft keine nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Der Verlust eines Gesellschaftsdarlehens konnte somit steuerlich grundsätzlich nicht mehr geltend gemacht werden.

Dem BFH war die Bedeutung und die Auswirkung dieses Urteils für die Praxis bewusst. Daher wurde eine Art Übergangsregelung geschaffen. Die alte Rechtslage zur Behandlung von nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG ist daher weiterhin in allen offenen Fällen anwendbar, bei denen auf die Behandlung des Darlehens oder der Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind. Dies nur, wenn

• die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe bis einschließlich 27.9.2017 gewährt wurde oder
• die Finanzierungshilfe bis zu dem genannten Datum eigenkapitalersetzend geworden ist.

Ein Darlehen ist nach den Vorschriften des MoMiG zu behandeln,

• wenn das Insolvenzverfahren bei einer GmbH nach dem 31.10.2008 eröffnet wurde oder
• wenn Rechtsgrundlagen, die nach § 6 AnfG der Anfechtung unterworfen sind, nach dem 31.10.2008 vorgenommen worden sind.^[5]

Für die Frage, wann eine Finanzierungshilfe eigenkapitalersetzend geworden ist, war auf das BMF-Schreiben v. 21.10.2010 abzustellen.^[6]

In allen anderen Fällen war nach den Grundsätzen des BFH-Urteils v. 11.7.2017 § 255 HGB für die Bestimmung der Anschaffungskosten im Sinne von § 17 EStG maßgeblich.^[7] Nachträgliche Anschaffungskosten stellten damit nur noch solche Aufwendungen dar, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führten. Hierzu zählten insbesondere

• Nachschüsse und
• sonstige Zuzahlungen^[8]

wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung.

Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines Darlehens oder der Ausfall einer Bürgschaftregressforderung führten hingegen grundsätzlich nicht zu Anschaffungskosten. Etwas anderes galt, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar war.

Diese durchaus unbefriedigende Regelung wurde durch das Jahressteuergesetz 2020 wieder ausgehebelt. Denn durch die Einführung des neuen § 17 Abs. 2a EStG wurde wieder der alte Zustand – welcher vor der Rechtsprechungsänderung galt – hergestellt.^[9] Zu nachträglichen Anschaffungskosten der Anteile gehören demnach auch Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war.^[10] Der BFH hat hierzu bestätigt, dass das stehen gelassene Darlehen im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2a EStG mit dem zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise bestehenden Teilwerts zu bewerten ist.^[11] Außerdem führen auch Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war, zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung.^[12] Mit der Einführung dieser Regelung wurde auch konkretisiert, wann genau eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt. Dies ist immer dann der Fall, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder die Sicherungsmittel unter sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.^[13]

[1] Levedag, in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 17 EStG Rz. 167 ff.

[2] § 52 Abs. 25a EStG.

[3] S. auch Levedag, in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 17 EStG Rz. 181f.

[4] BFH, Urteil v. 11.7.2017, IX R 36/15, BStBl 2019 II S. 208...