Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf Ehegatten-Grunds ... / 3 Unternehmer-Ehegatte errichtet mit eigenen Mitteln auf eigenem Grundstück ein Gebäude

3.1 Betriebliche Nutzung 100 %: Gebäude ist ein Wirtschaftsgut

Der Fall, dass der Unternehmer-Ehegatte auf einem ihm allein gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet, das von ihm zu 100 % eigenbetrieblich genutzt wird (Fall 1), ist einkommensteuerlich unproblematisch. Das Gebäude gehört zum notwendigen Betriebsvermögen und ist deshalb in Handels- und Steuerbilanz als Anlagevermögen mit seinen gesamten Herstellungskosten auszuweisen. Ein Bilanzierungswahlrecht als gewillkürtes Betriebsvermögen gibt es nach § 8 EStDV lediglich für eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile von untergeordnetem Wert.

Zu bilanzieren sind als selbständige Wirtschaftsgüter

• der Grund und Boden,
• das aufstehende Gebäude sowie
• ggf. die Außenanlagen.

Der Unternehmer-Ehegatte ist AfA-befugt, weil er einen Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt und selbst die Herstellungskosten für das der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgut getragen hat. Die Gebäude-AfA ist zu 100 % als Betriebsausgaben abziehbar.

3.2 Unterschiedliche Gebäudenutzung: Maximal 4 Wirtschaftsgüter

Bei unterschiedlicher Nutzung eines Gebäudegrundstücks führen nach Ansicht des Großen Senats des BFH^[1]

die unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhänge dazu, dass eine Aufteilung in verschiedene Wirtschaftsgüter, maximal 4 Wirtschaftsgüter nötig ist. Wird ein – zivilrechtlich einheitliches- Gebäude

• teils eigenbetrieblich,
• teils fremdbetrieblich,
• teils durch Vermietung zu fremden Wohnzwecken oder
• teils zu eigenen Wohnzwecken genutzt,

bilden die einzelnen, in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Gebäudeteile bilanzsteuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter und sind gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder als notwendiges Privatvermögen.

Eine weitere Differenzierung ist nicht zulässig.^[2] Dies führt dazu, dass bei der Beurteilung eines gemischt genutzten Raums des Gebäudes zu entscheiden ist, welchem Wirtschaftsgut er zugehörig ist. Schließlich ist der Raum die kleinste Einheit, die einer solchen gesonderten Zuordnung fähig ist.^[3]

[1] BFH, Beschluss v. 26.11.1973, GrS 5/71, BStBl 1974 II S. 132 Rn. 47; BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281 Rn. 37; BFH, Urteil v. 10.10.2017, X R 1/16, BStBl 2018 II S. 181 Rn. 18.

[2] BFH, Urteil v. 29.9.1994, III R 80/92, BStBl 1995 II S. 72 Rn. 18; BFH, Urteil v. 10.10.2017, X R 1/16, BStBl 2018 II S. 181 Rn. 19.

[3] BFH, Urteil v. 10.10.2017, X R 1/16, BStBl 2018 II S. 181 Rn. 19.

3.3 Nur eigenbetrieblich genutzter Teil ist notwendiges Betriebsvermögen

Wird das vom Unternehmer-Ehegatten auf eigenem Grundstück neu errichtete Gebäude nur teilweise für eigenbetriebliche Zwecke genutzt, muss es nur anteilig im Umfang der betrieblichen Nutzung als notwendiges Betriebsvermögen bilanziert werden. Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Größenverhältnis der für den einen oder anderen Zweck eingesetzten Nutzflächen vorzunehmen.^[1]

Sofern das Gebäude im Übrigen fremdvermietet wird, kann es als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Dabei ist es gleichgültig, ob die Fremdvermietung zu fremden betrieblichen Zwecken oder zu Wohnzwecken erfolgt.

Bei Beendigung der betrieblichen Nutzung durch Entnahme oder Veräußerung kommt es zur steuerpflichtigen Realisierung der in dem Gebäude bzw. Gebäudeteil sowie im (ggf. anteiligen) Grund und Boden enthaltenen stillen Reserven. Die stillen Reserven können nach §§ 16, 34 EStG begünstigt besteuert werden, wenn die Entnahme bzw. Veräußerung im Rahmen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe erfolgt.

[1] BFH, Urteil v. 10.10.2017, X R 1/16, BStBl 2018 II S. 181 Rn. 20.