Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf Ehegatten-Grunds ... / 7 Unternehmer-Ehegatte errichtet auf dem Grundstück seines Ehegatten ein von ihm betrieblich genutztes Gebäude

7.1 Neuere Rechtsprechung

Errichtet der Unternehmer-Ehegatte auf dem seiner Ehefrau gehörenden Grundstück mit eigenen Mitteln ein Gebäude, das er in seinem Betrieb nutzt (Fall 5), wird der andere Ehegatte zivilrechtlich Eigentümer des Gebäudes.^[1] Gebäude sind wesentliche Bestandteile eines Grundstücks.^[2] In mehreren Entscheidungen hat der BFH zu dieser Fallvariante Stellung genommen und seine frühere Rechtsprechung zum Teil revidiert und fortentwickelt.^[3]

Der BFH bestätigt zunächst die bisherige Rechtsprechung des Großen Senats,^[4] dass die vom Steuerpflichtigen getragenen Herstellungskosten eines fremden Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind, wobei nach neuerer Erkenntnis des BFH^[5] allerdings AfA z. B. nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen ist, auszuschließen ist. Es kommt deshalb auch nicht in Betracht, die Herstellungskosten auf einen ggf. kürzeren Zeitraum der Nutzungsbefugnis zu verteilen.

Für die Behandlung von Herstellungskosten eines fremden Gebäudes "wie ein materielles Wirtschaftsgut" (nach neuerer Erkenntnis als Aufwandsverteilungsposten) ist ohne Bedeutung, ob

• die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht,
• dem Steuerpflichtigen zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet,
• die Übernahme der Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.

Auch wenn in der Übernahme der Baukosten eine unentgeltliche Zuwendung des Unternehmer-Ehegatten zu sehen ist, kann er die Herstellungskosten abschreiben. Ebenso ist die frühere Rechtsprechung nach Meinung des BFH^[6] überholt, wonach die Baukosten unter dem Gesichtspunkt der aktiven Rechnungsabgrenzung zu aktivieren und auf die voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen sind, wenn die Übernahme der Baukosten Nutzungsentgelt ist.

Fazit: Unternehmer, die ohne besondere Vereinbarung ein betrieblich genutztes Gebäude auf einem Grundstück errichten, dessen Eigentümer der Nichtunternehmer-Ehegatte ist, erwerben insoweit kein Wirtschaftsgut, weil sie weder rechtliches noch wirtschaftliches Eigentum erlangen. Der Aufwand für die Baumaßnahme ist als Betriebsausgabe absetzbar, indes nicht sofort in vollem Umfang, sondern gleichmäßig auf die voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen, die in Anlehnung an die gesetzliche bzw. übliche Nutzungsdauer für zum Privatvermögen gehörende Gebäude^[7] zu schätzen ist.

Hinweis

Unternehmer-Ehegatte muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten selbst finanzieren

Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für AfA eines vom Nichteigentümer-Ehegatten betrieblich genutzten Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser die Anschaffungskosten getragen hat. In einem vom BFH^[8] entschiedenen Fall stand das vermietete Wohnungseigentum im Alleineigentum der Ehefrau. Diese vermietete die Räumlichkeiten zur betrieblichen Nutzung an ihren Ehemann. Das Finanzamt erkannte das Mietverhältnis nicht an, da der Mietvertrag einem Fremdvergleich nicht standhielt. Im Rechtsmittelverfahren machte der Unternehmer-Ehegatte stattdessen die auf das Darlehen der Ehefrau gezahlten Schuldzinsen, die Gebäudeabschreibung und weitere laufende Erhaltungsaufwendungen, soweit sie auf die von ihm betrieblich genutzten Räume entfielen, als Betriebsausgaben geltend. Der BFH entschied, dass der Unternehmer-Ehegatte nicht zum Abzug der AfA als Betriebsausgabe berechtigt war, da er nicht die Aufwendungen für die Anschaffung des im Eigentum der Ehefrau stehenden Gebäudes getragen hat.

Das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung des von Unternehmer-Ehegatten betrieblich genutzten Gebäudeteils war allein von der Ehefrau aufgenommen worden. Die Tilgung des Darlehens und die Zahlung der Schuldzinsen erfolgte von einem gemeinsamen Oder-Konto der Eheleute. Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten gelten unabhängig davon, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt, jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Das war im vorliegenden Fall die Ehefrau. Eine hiervon abweichende Vereinbarung war von den Eheleuten nicht getroffen worden. Unerheblich ist, dass das Guthaben auf dem Oder-Konto im Wesentlichen von den Betriebseinnahmen des Unternehmer-Ehegatten stammte.

[1] § 946 BGB.

[2] § 94 BGB.

[3] BFH, Urteil v. 25.2.2010, IV R 2/07, BStBl 2010 II S. 670; BFH, Urteil v. 19.12.2012, IV R 29/09, BStBl 2013 II S. 387; BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976.

[4] BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281.

[5] BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976 Rn. 42,

[6] BFH, Urteil v. 25.2.2010, IV...