Gewerbesteuer: Der Gewerbebetrieb als Besteuerungsgegenstand / 2.8 Abgrenzungsfragen bei Personengesellschaften

2.8.1 Gemischte Tätigkeit bei Personengesellschaften

Die gesetzliche Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alternative EStG hat zur Folge, dass die Betätigung einer Personengesellschaft immer nur einer Einkunftsart zugeordnet werden kann und dabei schon eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit dazu führt, dass die gesamte Betätigung als gewerbliche Tätigkeit eingestuft wird (Abfärbetheorie). Dabei ist es unerheblich, ob die gewerbliche Tätigkeit für sich betrachtet überhaupt der Gewerbesteuer unterliegt.

Allerdings wäre es unbillig, wenn bereits wenige Umsätze im Bereich der Gewerblichkeit eine vollständige Infizierung zur Folge hätte. Die Rechtsprechung sieht daher einen Prozentsatz von 3 % und einen absoluten Betrag von 24.500 EUR als Geringfügigkeitsgrenze an.^[1]

Hinweis

Negative Einkünfte

Die Geringfügigkeitsgrenze findet auch bei negativen Einkünften Anwendung. Die gilt sowohl für die anteiligen gewerblichen als auch für die übrigen nichtgewerblichen Einkünfte .^[2]

Praxis-Tipp

Für gewerbliche Tätigkeiten eine eigene Gesellschaft gründen

Im Hinblick auf die niedrigen Schwellen und der eintretenden Gewerbesteuerbelastung sollte in der Praxis bei jeder nichtgewerblichen Personengesellschaft Tätigkeiten vermieden werden, die ggf. als gewerbliche Tätigkeit angesehen werden können.

Ist jedoch unvermeidbar, dass neben der rein nichtgewerblichen Tätigkeit auch Aktivitäten mit gewerblichem Charakter ausgeübt werden, sollte eine weitere Gesellschaft gegründet werden, die sich auf den gewerblichen Bereich beschränkt. In dieser beteiligungsidentischen Gesellschaft dürfte kein Steuerumgehungstatbestand zu sehen sein. Eine Belastung mit Gewerbesteuer erfolgt dann nur auf den abgegrenzten gewerblichen Teil der Einkünfte.

[1] BFH, Urteile v. 27.8.2014, VIII R 6/12, VIII R 16/11 und VIII R 41/11, DB 2015 S. 357.

[2] § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 EStG.

2.8.2 Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft

Eine weitere Variante der Abfärbetheorie enthält § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Form der 2. Alternative. Für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit einer ansonsten nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft ist es schon ausreichend, dass sie sich unmittelbar an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt.

Es handelt sich in diesem Fall um die sog. Aufwärtsinfektion. Die Unter(personen)gesellschaft infiziert in diesem Fall in vollem Umfang die Ober(personen)gesellschaft.

Achtung

Anwendung der Bagatellgrenze

Nach Auffassung des BFH findet die Bagatellgrenze bei der Aufwärtsinfektion keine Anwendung.

Allerdings führt eine Infizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht zu einem Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Als Gewerbebetrieb definiert § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Diese Bestimmung ist nach Ansicht des BFH verfassungskonform dahin auszulegen, dass danach ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt.^[1]

[1] BFH Urteil v. 06.06.2019 – IV R 30/16, BStBl 2020 II S. 649.

2.8.3 Beteiligung berufsfremder Personen bei Personengesellschaften

Neben der gemischten Tätigkeit von ausschließlich freiberuflich Tätigen führt auch die Beteiligung einer berufsfremden Person zur Gewerblichkeit der gesamten Betätigung. Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist jedoch nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen.^[1]

Als berufsfremd gilt in diesem Zusammenhang die Mitunternehmerschaft mit

• einer Kapitalgesellschaft, auch wenn sie selbst nur auf einem freiberuflichen Gebiet tätig wird, z. B. Beteiligung einer Steuerberatungs-GmbH an einer Steuerberatersozietät,
• einem Kapitalanleger, selbst wenn er über die berufliche Qualifikation verfügt. Schädlich ist dabei schon eine reine Innengesellschaft, die nach außen nicht in Erscheinung tritt, aber die Voraussetzung für eine steuerliche Mitunternehmerschaft erfüllt, z. B. wenn ein Steuerberater zur Finanzierung seiner neu gegründeten Praxis einen Kapitalanleger als atypisch stillen Gesellschafter aufnimmt,
• jeder anderen Beteiligung einer Person, die nicht über die erforderliche Qualifikation für einen freiberuflichen Beruf oder den freien Berufen ähnlichen Beruf verfügt, z. B. wenn sich ein Steuerberater mit einem Steuerfachgehilfen zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammenschließt, um gemeinsam ein Steuerberatungsbüro zu betreiben.

Eine Berufsgesellschaft, bestehend aus Wirtschaftsprüfern oder Steuerberatern, kann aufgrund der Regelungen in der WPO und im StBerG für die Ausübung der Tätigkeit die Rechtsform der GmbH & Co. KG wählen. Ihre Einkünfte sind aber auch künftig nicht als freiberufliche, sondern insgesamt als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren.^[2]

Um die negativen Folgen der Einstufung als Gewerbebetrieb zu vermeiden, ist es erforderlich, dass die Verbindung mit berufsfremden Personen nicht auf der Basis eines Gesellschaftsvertrags erfolgt. Bei reinen Kapitalbeteiligungen kann sich als Alternative das partiarische Darlehen (Darlehen mit erfolgsabhängigen Zinsen) anbieten...