Zu den hinzurechnungspflichtigen Aufwendungen gehören auch Aufwendungen des Mieters/Pächters für die Instandsetzung, Instandhaltung und Versicherung des Miet- oder Pachtgegenstands, die er aufgrund vertraglicher Verpflichtungen übernimmt.[1] Hinsichtlich der Hinzurechnung von Nebenkosten bei Leasingverträgen ist auf die gesetzestypische Lastenverteilung abzustellen.[2] Dagegen sind reine Betriebskosten (Wasser, Strom, Heizung) nicht hinzuzurechnen. Nach Auffassung des FG Köln gilt dies auch für die Grundsteuer.[3]
Die Unterscheidung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern ist für die Höhe der (unterschiedlichen) prozentualen Hinzurechnung von Bedeutung. Dies wird bei einem einheitlichen Vertrag über unbewegliche Wirtschaftsgüter, insbesondere von Ladenlokalen, praxisrelevant. Hier wird die Finanzverwaltung prüfen, ob Vertragsbestandteil auch die Überlassung von Wirtschaftsgütern ist, die – hätte der Mieter hierfür Herstellungskosten aufgewendet – Mietereinbauten[4] wären.
Was als Miet- oder Pachtvertrag anzusehen ist, muss nach den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen beurteilt werden. So gelten z. B. Untermietverträge als Mietverträge i. S. v. § 8 Nr. 1d und e GewStG. Ebenso sind Erbbauzinsen rechtlich und wirtschaftlich als Nutzungsentgelt anzusehen und unterliegen der Hinzurechnung. Die Hinzurechnungsregelung findet auch Anwendung bei Weitervermietung des angemieteten Objekts[5] sowie bei häufiger, aber jeweils nur kurzfristiger Anmietung verschiedener Objekte.[6]
Die Hinzurechnung verausgabter Leasingraten findet auch bei der Refinanzierung von Leasinggeschäften statt (sog. Doppelstockmodell). Dabei kommt die Vegünstigung des § 19 Abs. 4 GewStDV bei § 8 Nr. 1d GewStG nicht zur Anwendung.[7]
Bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung wird hinsichtlich der Zuordnung eines gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos fingiert. Entsprechend ist auch die Dauer des fiktiv angenommenen Eigentums auf die tatsächliche Dauer des jeweiligen Miet- oder Pachtverhältnisses zu begrenzen.[8]
Die Hinzurechnung von Mietzinsen zur Ermittlung des Gewerbeertrages setzt voraus, dass sich jene Entgelte auf die Benutzung solcher unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beziehen, die im Eigentum eines anderen stehen. Die aus diesem Gesetzeswortlaut abzuleitende fiktionale Annahme von Anlagevermögen als Tatbestandsvoraussetzung muss den konkreten Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Eine Geschäftstätigkeit als sog. Durchführungsgesellschaft schließt die Annahme von (fiktionalem) Anlagevermögen an den angemieteten Messeflächen aus.[9]
Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass Miet- oder Pachtaufwendungen, die ohne das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG nach § 255 Abs. 2 und 2a HGB Herstellungskosten immaterieller Wirtschaftsgüter wären, die bereits im Jahr der Herstellung aus dem Anlagevermögen ausscheiden, nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG hinzugerechnet werden, obwohl eine Hinzurechnung bei der Herstellung materieller Wirtschaftsgüter unterbleiben würde.[10]
Dagegen sind Mietzinsen, die ein Produktionsunternehmen für die gelegentliche Anmietung von Standflächen auf Messen entrichtet, nicht hinzuzurechnen.[11] Entsprechendes gilt für Aufwendungen eines Produktionsbetriebs mit stehendem Vertriebsnetz für die Anmietung von Messestellplätzen.[12] Die Aufwendungen eines Messe-, Ausstellungs- und Konzertveranstalters zur Durchführung von Produktionen und Events sind auch dann nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG dem Gewinn anteilig hinzuzurechnen, wenn die Wirtschaftsgüter nicht für andere Veranstaltungen verwendet werden und nur krzfristig und jeweils einmalig angemietet werden.[13] Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht nach § 8 Nr. 1d GewStG hinzuzurechnen, soweit sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens einzubeziehen sind. Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte und deshalb hätte aktiviert werden müssen.[14]
Auch der sog. Reisevorleistungseinkauf eines Reiseveranstalters unterliegt nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG, da es an fiktivem Anlagevermögen des Reiseveranstalters fehlt.[15]
Dagegen hat das FG Baden-Württemberg an einen Ferienimmobilienanbieter überlassene Ferienimmobilien als "fiktives" Anlagevermögen i. S. v. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG angesehen, wenn er diese für festgelegte Saisonzeiten in Katalogen über Reisebüros und in einem Internetauftritt anbietet und an Urlauber weiter überlässt.[16] Das Schleswig-Holsteinische FG hat die Hinzurechnung bei entgeltlicher Nutzung von Mehrwerttransportbehält...
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