Gewerbesteuerliche Verstrickung nach Formwechsel in Personengesellschaft setzt sich in ...

Michael Wendt

Leitsatz

Der Gewerbesteuer unterliegen innerhalb der Fünf-Jahres-Frist die Gewinne aus einer oder mehreren Veräußerungen einer der in § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG genannten Sachgesamtheiten, soweit hierin stille Reserven enthalten sind, die dem von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft übergegangenen Betriebsvermögen zuzuordnen sind.

Normenkette

§ 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2, § 24 UmwStG 1995

Sachverhalt

Von den Gesellschaftern einer (Alt-)GbR waren zum 2.1.1996 sämtliche Anteile an vier anderen (Neu-)GbR eingebracht worden, die ihrerseits am Vortag durch formwechselnde Umwandlungen von vier GmbH entstanden waren. In den drei Folgejahren kam es bei der (Alt-)GbR zu Anteilsverkäufen an Dritte und unter den Gesellschaftern.

Das FA war der Ansicht, dass die Anteilsveräußerungen nach § 18 Abs. 4 UmwStG damaliger Fassung (heute Abs. 3) der GewSt unterlägen, und erließ entsprechende GewSt-Messbescheide. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (FG Münster, Urteil vom 7.12.2012, 14 K 3829/09 G, Haufe-Index 3657811, EFG 2013, 567).

Entscheidung

Der BFH wies auch die Revision zurück. Der GewSt unterliege bis zum Ablauf einer Frist von fünf Jahren die Aufdeckung der aus dem Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft resultierenden stillen Reserven durch die im Gesetz genannten Veräußerungs- und Aufgabevorgänge bis zur vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven, ggf. auch durch nacheinander stattfindende Veräußerungen. Eine Buchwerteinbringung sei in diesem Zusammenhang als – nicht zur Aufdeckung stiller Reserven führende – Veräußerung anzusehen, mit der Folge, dass die gewerbesteuerliche Verstrickung der stillen Reserven bis zu deren vollständiger Aufdeckung, spätestens bis zum Fristablauf erhalten bleibe.

Hinweis

1. Nach § 18 Abs. 3 UmwStG heutiger Fassung (im Streitjahr noch Abs. 4) unterliegen die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs, eines Teilbetriebs oder von Mitunternehmeranteilen einer aus einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung hervorgegangenen Personengesellschaft innerhalb einer Frist von fünf Jahren der GewSt, auch wenn ein solcher Gewinn nach dem Grundsatz des § 7 Satz 1 GewStG an sich nicht gewerbesteuerbar ist. Ihre Rechtfertigung bezieht die Regelung daraus, dass die Veräußerung des Betriebs der Kapitalgesellschaft der GewSt unterlegen hätte und die vorherige Umwandlung in eine Personengesellschaft zum Zweck der Vermeidung der GewSt verhindert werden soll.

2. Im Urteilsfall hatte man nun versucht, die Fortwirkung der gewerbesteuerlichen Verstrickung dadurch zu umgehen, dass die aus der Umwandlung hervorgegangene Personengesellschaft sogleich wieder durch Anteilsvereinigung in der Hand einer zweiten Personengesellschaft unterging und dann Anteile an der zweiten Personengesellschaft veräußert wurden. Diese Gestaltung hat der BFH ins Leere laufen lassen, indem er § 18 Abs. 3 UmwStG nicht nur auf Veräußerungsgeschäfte betreffend die aus der Umwandlung hervorgegangene Personengesellschaft, sondern alle weiteren Betriebe bezieht, auf die das ehemalige Betriebsvermögen durch weitere Transaktionen übergegangen ist, ohne alle stillen Reserven aufzudecken. Innerhalb der Fünf-Jahres-Frist bleibt die gewerbesteuerliche Verstrickung der ehemaligen Betriebsvermögensgegenstände der Kapitalgesellschaft also bestehen.

3. Die Entscheidung macht es erforderlich, das "Schicksal" der betreffenden Betriebsvermögensgegenstände bis zum Fristablauf zu überwachen – eine neue Herausforderung für Unternehmen wie Finanzverwaltung. Die Überwachung endet frühestens, wenn ein Veräußerungs- oder Aufgabevorgang stattgefunden hat, bei dem alle zu seiner Zeit vorhandenen stillen Reserven aufgedeckt worden sind, spätestens mit Ablauf der Fünf-Jahres-Frist. Welche stillen Reserven im Zeitpunkt der Umwandlung existierten, ist nach der Rechtsprechung des BFH ohne Bedeutung (BFH, Urteil vom 11.12.2001, VIII R 23/01, BFH/NV 2002, 600, BFH/PR 2002, 223, BStBl II 2004, 474). Andererseits kann auch nicht in Betracht kommen, nach dem ersten voll gewinnrealisierenden Vorgang erneut entstandene stille Reserven noch dem Regime des § 18 Abs. 3 UmwStG zu unterwerfen.