Gewerbliche Einkünfte / 4 Tatbestandsmerkmale

4.1 Selbstständige Betätigung

Einkünfte aus Gewerbebetrieb kann nur beziehen, wer selbstständig tätig ist.^[1] Dadurch unterscheiden sich Einkünfte aus Gewerbebetrieb von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG. Eine natürliche Person wird selbstständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d. h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung (Unternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann.^[2] Der Steuerpflichtige muss also das wirtschaftliche Risiko, den Erfolg und Misserfolg seiner Betätigung tragen.

An einer Selbstständigkeit fehlt es, wenn jemand aufgrund eines Dienstverhältnisses in den Betrieb eines anderen eingegliedert ist und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. In diesem Fall ist er Arbeitnehmer im einkommensteuerrechtlichen Sinne.

Ob eine Tätigkeit selbstständig oder unselbstständig ist, ist im Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht gleich zu beurteilen.^[3] Maßgeblich ist das "Gesamtbild der Verhältnisse". Die Bezeichnung der Vertragsbeziehungen ist nicht entscheidend. Die für und gegen ein Arbeitsverhältnis sprechenden Merkmale sind gegeneinander abzuwägen, die gewichtigeren sind ausschlaggebend.^[4] Die sozial- und arbeitsrechtliche Behandlung der Tätigkeit ist für die steuerrechtliche Beurteilung jedoch nicht maßgeblich, sie hat lediglich indizielle Bedeutung.^[5]

Für die Unselbstständigkeit sprechen folgende Merkmale (Indizien)^[6]:

• persönliche Abhängigkeit;
• Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit;
• feste Arbeitszeiten;
• feste Bezüge;
• Urlaubsanspruch;
• Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall;
• kein Unternehmerrisiko;
• keine Unternehmerinitiative;
• Eingliederung in den Betrieb;
• Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs.

Für die Selbstständigkeit spricht, dass

• die Höhe der Einnahmen weitge­hend von den eigenen Aktivitäten abhängt,
• der Steuerpflichtige Zeit, Ort und Umfang seiner Tätigkeit im Wesentlichen selbst bestimmen kann,
• er die geschuldete Tätigkeit delegieren, insbesondere selbst Arbeitnehmer beschäftigen kann,
• eine Werkleistung oder eine Dienstleistung schuldet und
• er eigenes Unternehmerrisiko trägt.

[1] § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 31.7.1990, I R 173/83, BStBl 1991 II S. 66; BFH, Urteil v. 20.12.2017, I R 98/15, BFH/NV 2018 S. 497, Rn. 17,

H 15.1 "Selbständigkeit" EStH 2019.

[3] BFH, Urteil v. 18.1.1995, XI R 71/93, BStBl 1995 II S. 559.

[4] BFH, Urteil v. 14.6.2007, VI R 5/06, BFH/NV 2007 S. 1977.

[5] BFH, Urteil v. 2.12.1998, X R 83/96, BStBl 1999 II S. 534; BFH, Urteil v. 23.4.2009, VI R 81/06, BStBl 2012 II S. 262, Rn. 33

[6] BFH, Urteil v. 14.6.1985, VI R 150-152/82, BStBl 1985 II S. 661; BFH, Urteil v. 22.2.2012, X R 14/10, BStBl 2012 II S. 511.

4.2 Nachhaltige Betätigung

Für die Frage, ob eine nachhaltige Tätigkeit vorliegt, muss unterschieden werden, ob die Tätigkeiten auf einen einmaligen oder auf einen sich wiederholenden Leistungsaustausch gerichtet sind.^[1] Bestehen die Tätigkeiten aus einem sich wiederholenden Leistungsaustausch, sind sie nachhaltig, wenn sie von dem Entschluss getragen werden, sie zu wiederholen und daraus eine Einkunftsquelle zu machen.^[2] Die Zeitdauer der Tätigkeiten ist ohne Belang, eine Mindestdauer ist nicht erforderlich, sodass auch eine auf nur wenige Tage oder Wochen angelegte Tätigkeit nachhaltig sein kann.

Eine einmalige Tätigkeit ist dagegen grundsätzlich nicht nachhaltig. Das kann auch für mehrere Tätigkeiten gelten, wenn sie im Einzelfall als eine einheitliche und damit als eine einmalige Handlung zu werten sind. Eine einmalige Tätigkeit kann aber ausnahmsweise dann eine nachhaltige sein,

• wenn sie mit dem für das Merkmal nachhaltig erforderlichen Willen ausgeübt wird, sie (bei sich bietender Gelegenheit) zu wiederholen, oder
• wenn sie sich auf andere Weise als durch die tatsächliche Wiederholung objektiv als nachhaltig darstellt, oder
• wenn aus den Umständen des Einzelfalls auf den Willen des Handelnden zu schließen ist, das Geschäft bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen.^[3]

• wenn die Erfüllung des (einzigen) Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden.^[4]

  Das Merkmal der Nachhaltigkeit verlangt nicht, dass hinsichtlich jeder einzelnen Tätigkeit die Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen ist.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 21.8.1985, I R 60/80, BStBl 1986 II S. 88.

[2] H 15.2 "Nachhaltigkeit" EStH 2019.

[3] BFH, Urteil v. 31.7.1990, I R 173/83, BStBl 1991 II S. 66; BFH, Urteil v. 7.11.2018, X R 34/16, BFH/NV 2019 S. 686, Rn. 24,

H 15.2 "Nachhaltigkeit" EStH 2019.

[4] BFH, Urteil v. 19.10.2010, X R 41/08, BFH/NV 2011 S. 245, Rn. 27.

[5] BFH, Urteil v. 28.11.2019, IV R 43/16, BFH/NV 2020 S. 511, Rn. 32.

4.3 Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

Das Tatbestandsmerkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird.^[1] Eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn e...