Leitsatz
1. Die Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erfasst nach Wortlaut, Systematik und Zweck der Vorschrift das von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin übertragene Vermögen, nicht hingegen die für das übertragene Vermögen erbrachten Gegenleistungen (hier: Aktien) an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft.
2. Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 enthaltenen Begriffs der "Anteile an der übertragenden Körperschaft" i.S. der Einbeziehung des durch die Gewährung der Aktien an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft realisierten Gewinns besteht angesichts des eindeutigen Normwortlauts kein Spielraum.
Normenkette
§ 2 Abs. 1 Satz 1, § 12 Abs. 2 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995, § 17 Abs. 2, § 174 Abs. 1 UmwG
Sachverhalt
Der Kläger (ein Versicherungsverein aG) war mehrheitlich an der ehemaligen X AG (später: B AG) beteiligt.
Die frühere A AG, an der der Kläger nicht beteiligt war, verpflichtete sich durch Vermögensübertragungsvertrag vom 17.6.1999, ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung nach § 174 Abs. 1 UmwG im Wege der Vermögensübertragung mit Wirkung zum 1.1.2000/0:00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag) auf den Kläger zu übertragen. Als Gegenleistung sollte der Kläger den Aktionären der A AG mit Wirksamwerden des Übertragungsvertrages vinkulierte Namensaktien der B AG gewähren. Die Aktien sollten an die Y-Bank als Treuhänderin mit der Maßgabe ausgehändigt werden, sie nach Wirksamwerden der Vermögensübertragung an die Aktionäre zu übergeben.
Die Vermögensübertragung wurde noch im Jahr 2000 in das für die A AG zuständige Handelsregister eingetragen. Am 14.11.2000 wurden den Aktionären der A AG die Namensaktien (B AG) übertragen. Der Buchwert der Aktien belief sich in der Bilanz zum 31.12.1999 auf ... DM. Der Kläger berücksichtigte die – durch die nicht zu Buchwerten erfolgte Anteilsübertragung – realisierten stillen Reserven erst in der Steuer- und der Handelsbilanz zum 31.12.2000 und in der KSt-Erklärung für 2000 und bildete für den hierdurch entstandenen Gewinn eine Rückstellung für Beitragsrückerstattungen gemäß § 21 Abs. 2 KStG.
Das FA meinte, dass nach § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 in der im Streitjahr (1999) geltenden Fassung sowohl die Übertragung des Vermögens der A AG an den Kläger als auch die Gewährung der Gegenleistung durch den Kläger an die Aktionäre der A AG auf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen und daher bereits in der Bilanz zum 31.12.1999 zu erfassen seien.
Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg – das FA habe den von der Klägerin im Streitjahr erzielten Gewinn zu Unrecht um den Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven der B Aktien erhöht (FG Hamburg, Urteil vom 5.4.2016, 6 K 93/15, Haufe-Index 9481376, EFG 2016, 1039).
Entscheidung
Der BFH hat die Revision des FA zurückgewiesen.
Hinweis
1. Streitig war der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung infolge der Hebung der stillen Reserven, die in den (als zeitversetzte Gegenleistung zur Vermögensübertragung übertragenen) Aktien lagen: Wurde das allgemeine Prinzip (handelsrechtliche GoB in der Form des Realisationsprinzips des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB) durch Spezialregelungen des UmwStG verdrängt?
Jedenfalls kann eine Spezialität nicht unbesehen einem gesamten Regelungskomplex zugewiesen werden: Auch wenn nach der Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 9.1.2013, I R 24/12, BFH/NV 2013, 881 m. Anm. Gosch, BFH/PR 2013, 213, BFHE 240, 115) das UmwStG 2006 für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht, kann dies im Einzelfall nur für solche Regelungsbereiche gelten, die überhaupt vom UmwStG 2006 erfasst und dort spezialgesetzlich geregelt werden.
Im Streitfall folgt weder aus § 2 Abs. 1 Satz 1 noch aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 – die in der Situation der Vermögensübertragung i.S.d. § 174 Abs. 1 UmwG anwendbar sind –, dass die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze verdrängt würden. Folge: Der angesprochene Gewinn ist nicht bereits in 1999 zu berücksichtigen.
2. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 enthält eine Fiktion, wonach bezogen auf die übertragende Körperschaft sowie die Übernehmerin die Einkommens- und Vermögensermittlung so vorzunehmen ist, als wäre die Übertragung des betreffenden Vermögens von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin bereits mit Ablauf des vorangegangenen steuerlichen Übertragungsstichtages erfolgt. Für steuerliche Zwecke wird danach ein Übertragungsstichtag fingiert, der von der zivilrechtlichen Regelung über die Wirksamkeit des Übertragungsvorgangs abweicht und sich stattdessen am Stichtag der letzten (nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bis zu acht Monaten vor der Registeranmeldung liegenden) handelsrechtlichen Schlussbilanz orientiert.
Nach dem Gesetzeswortlaut erstreckt sich die Fiktionswirkung alleine auf die steuerliche Behandlung des angesprochenen übe...