Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 2 Der formale Aufbau der GuV-Rechnung

2.1 Aufbauprinzipien

2.1.1 Konto- oder Staffelform

Rz. 16

Nach der ursprünglichen Kontoform werden unter Verwendung der Grundstruktur eines T-Kontos auf der Sollseite die Aufwendungen, auf der Habenseite die Erträge zusammengefasst; Gewinn oder Verlust ergibt sich dann als Saldo beider horizontal gegenüberstehenden Kontoseiten, ein Gewinn auf der Soll-/Aufwandsseite bzw. ein Verlust auf der Haben-/Ertragsseite. Zwischenergebnisse können bei Anwendung der Kontoform nicht ausgewiesen werden. Bei der Staffelform werden die Erträge und Aufwendungen in einer skontrierten (d. h. fortschreibenden) Aufstellung angeordnet.^[1] Dabei werden, ausgehend von den Umsatzerlösen, Zwischenstufen bzw. Zwischenergebnisse abgeleitet und diese wiederum zum "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" übergeleitet. Die Möglichkeit, durch vertikale Gruppierung zusammengehörige Aufwendungen und Erträge sowie durch deren spaltenförmige Saldierung betriebswirtschaftlich und analytisch aufschlussreiche Zwischenergebnisse zu bilden (z. B. Bruttoergebnis vom Umsatz oder freiwillige Ergänzung des GuV-Schemas um ein betriebliches Ergebnis und Finanz- und Beteiligungsergebnis), begründet den im Allgemeinen überlegenen Informationswert der Staffelform. Im Zuge der Novellierung des HGB durch das BilRUG wurden aufgrund der Abschaffung des Ausweises von außerordentlichen Posten im GuV-Rechnungsschema korrespondierend die Zwischenergebnisse "Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" und "außerordentliches Ergebnis" gestrichen. Die aufgrund der Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU in das deutsche Handelsrecht neu eingefügte Zwischensumme "Ergebnis nach Steuern" (§ 275 Abs. 2 Nr. 15 bzw. Abs. 3 Nr. 14 HGB) ist hinsichtlich der Bezeichnung und des Aussagegehalts jedoch nicht unproblematisch, da sie nur das Ergebnis nach Ertragsteuern abbildet und die sonstigen Steuern erst in einer weiteren Position vom "Ergebnis nach Steuern" abgesetzt werden.^[2]

Für Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co.) i. S. d. § 267a HGB sieht der Gesetzgeber regelmäßig jedoch nicht die Notwendigkeit einer gesonderten Darstellung des betrieblichen Ergebnisses und des Finanz- und Beteiligungsergebnisses, da bei diesen Unternehmen zumeist eine Konzentration auf das Kerngeschäft vorliege und außerhalb des Kerngeschäfts allenfalls Zinsaufwendungen in nennenswertem Umfang anfallen.^[3]

Rz. 17

§ 275 Abs. 1 Satz 1 HGB schreibt für die Kapitalgesellschaften (und Kapitalgesellschaften & Co.) die Staffelform verbindlich vor. Trotz der im Allgemeinen zu konstatierenden informatorischen Überlegenheit dürfte die Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung in der Staffelform bei Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften (ohne Kapitalgesellschaften & Co.) nicht zu fordern sein; es besteht vielmehr die Wahl zwischen Konto- und Staffelform.^[4] Dieses Wahlrecht gilt auch für die dem Publizitätsgesetz unterliegenden Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften.^[5]

Allerdings steht auch bei der Kapitalgesellschaft (und Kapitalgesellschaft & Co.) die Staffelform unter dem grundsätzlichen Vorbehalt, dass Besonderheiten der Kapitalgesellschaft (oder Kapitalgesellschaft & Co.) keine abweichende Gliederung bedingen. So könnte daher möglicherweise auch eine Gliederung in Kontoform gerechtfertigt oder erforderlich sein, beispielsweise bei Formblättern gemäß § 330 HGB.^[6]

[1] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 26. Aufl. 2021, S. 547.

[2] Hinsichtlich der Kritik vgl. Kirsch, DStR 2015, S. 667; Wulf, in Kirsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 275 HGB Rz. 214.2, Stand 6/2016 sowie Rz. 185.

[3] Vgl. BT-Drucks. 17/11292 S. 18.

[4] Vgl. IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 254; vgl. ausführlich zu den Vor- und Nachteilen der Konto- bzw. Staffelform der Darstellung: Castan/Böcking, in Böcking u. a., Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, B 300 Rz. 10 ff., Stand: 7/2016.

[5] Vgl. IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 1583.

[6] Vgl. Justenhoven/Kliem/Müller, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 275 HGB Rz. 11.

2.1.2 Brutto- oder Nettoprinzip

Rz. 18

Das Bruttoprinzip beinhaltet die Forderung, sämtliche Aufwands- und Ertragspositionen gesondert, also ohne Saldierung, auszuweisen. Es ist in dem für alle Kaufleute geltenden Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB verankert^[1] und wird für Kapitalgesellschaften mit dem Wort "gesondert" in § 275 Abs. 1 Satz 2 HGB nochmals hervorgehoben. Der Bruttoausweis, insbesondere der Umsatzerlöse,^[2] sichert einen tiefergehenden Einblick in die Erfolgsquellen, als er bei Saldierung von Aufwands- und Ertragskomponenten möglich wäre.

Rz. 19

Eine nach dem Nettoprinzip aufgebaute GuV-Rechnung zeichnet sich durch zumindest teilweise Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen, insbesondere gleicher Art (z. B. Zinsaufwendungen/-erträge; Umsatzerlöse/Materialaufwendungen; sonstige betriebliche Erträge/sonstige betriebliche Aufwendungen), aus. Je größer die Zahl der Aufrechnungen und je heterogener die Zusammensetzung der aufgerechneten E...