Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 3 Prinzipien der GuV-Rechnung

3.1 Die Bedeutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Rz. 33

Die GoB gelten gemäß § 243 Abs. 1 HGB auch für die GuV-Rechnung, da diese nach § 242 Abs. 3 HGB bei allen Kaufleuten Bestandteil des Jahresabschlusses ist. Obwohl sie sich vorwiegend an die Bilanz richten, können insbesondere die folgenden (auch teilkodifizierten) Grundsätze auch für die GuV-Rechnung von Bedeutung sein:^[1]

• Der Grundsatz zeitgerechter Aufstellung (s. auch § 243 Abs. 3 HGB), d. h. Aufstellung der GuV-Rechnung innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit, der für Kapitalgesellschaften (bzw. Kapitalgesellschaften & Co.) in § 264 Abs. 1 Sätze 3, 4 HGB präzisiert wird;
• das Stichtagsprinzip (siehe auch § 242 Abs. 1 HGB), d. h., dass Schluss und Anfang des Geschäftsjahres die Aufwendungen und Erträge zeitlich abgrenzen;
• das Periodisierungsprinzip, insbesondere die Abgrenzung der Sache und der Zeit nach (siehe auch § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB), wonach es für Aufwendungen und Erträge nicht auf die Zahlungszeitpunkte ankommt;
• das Erhellungsprinzip (siehe auch § 252 Abs. 1 Nr. 4 1. Halbsatz HGB), wonach es für die Berücksichtigung von Informationen über Ereignisse des Geschäftsjahres auf den Informationsstand bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses ankommt;
• das Nominalwert-, Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip (§§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 1, 2 und 2a HGB);
• das Fortführungsprinzip (siehe auch § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB), wonach – bei fehlenden Anhaltspunkten für eine Beendigung der Unternehmenstätigkeit – von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist;
• das Klarheits- und Übersichtlichkeitsprinzip (siehe auch § 243 Abs. 2 HGB);
• der Grundsatz des Einzelausweises (Saldierungsverbot, siehe auch § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB), wonach grundsätzlich Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden dürfen;
• das Gebot der Vollständigkeit (siehe auch § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB), wonach die GuV-Rechnung sämtliche Aufwendungen und Erträge enthalten muss;
• das Gebot der Willkürfreiheit (subjektive Wahrheit),^[2] wonach die Aufnahme und Abgrenzung von Erfolgskomponenten der subjektiven Willkür des Rechnungslegenden entzogen ist;
• das Stetigkeitsgebot (siehe auch § 265 Abs. 1 HGB und Rz. 36) und
• das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 1. Halbsatz HGB) mit seinen Ausprägungen, wonach insbesondere die Antizipation von Erträgen vor deren Realisierung verboten (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB), die Antizipation aller bis zum Abschlussstichtag entstandenen vorhersehbaren Risiken und Verluste jedoch geboten ist.

[1] Zur detaillierten Beschreibung der Grundsätze vgl. Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Aufl. 2018, S. 163 ff.

[2] Vgl. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987, S. 181.

3.2 Besondere Gliederungsprinzipien für Kapitalgesellschaften

Rz. 34

Für Kapitalgesellschaften (Kapitalgesellschaften & Co. sowie entsprechend auch für Genossenschaften) gelten zusätzlich die Grundsätze

• der – unter Beachtung der GoB – Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Ertragslage^[1] (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) und
• der verbindlichen Gliederungsstruktur (§§ 275 Abs. 2 und Abs. 3, 265 HGB).

Ungeachtet der Möglichkeit der Verwendung eines deutlich verkürzten GuV-Gliederungsschemas nach § 275 Abs. 5 HGB für Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co und Kleinstgenossenschaften) gilt die Generalnorm der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Ertragslage auch für diese Unternehmen. Jedoch wird – widerlegbar – vermutet, dass eine unter Berücksichtigung der Erleichterungen des § 275 Abs. 5 HGB aufgestellte GuV-Rechnung den Erfordernissen der Generalnorm entspricht.^[2]

Rz. 35

Darüber hinaus sind für Kapitalgesellschaften (Kapitalgesellschaften & Co., Genossenschaften und unter das PublG fallende Unternehmen, § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG) die nachfolgend dargestellten Gliederungsregeln des § 265 HGB verbindlich. Ihre Verletzung kann teilweise (Rz. 37, 38, 40) als Ordnungswidrigkeit geahndet werden (§ 334 Abs. 1 Nr. 1c HGB). Für die übrigen Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften (ohne Kapitalgesellschaften & Co.) gelten diese speziellen Gliederungsgrundsätze nur soweit es sich ausnahmsweise um (kodifizierte) GoB handelt.

[1] Zu Einzelheiten vgl. Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Aufl. 2018, S. 209 f.

[2] Vgl. § 264 Abs. 2 Satz 5 HGB; BT-Drucks. 17/11292 S. 18.

3.2.1 Darstellungsstetigkeit mit Abweichungsbegründung

Rz. 36

Die Darstellungsform der GuV-Rechnung ist von Jahr zu Jahr i. d. R. beizubehalten. Das Gebot der (formalen) Darstellungsstetigkeit in § 265 Abs. 1 HGB betrifft die Bezeichnung, den Inhalt und die Reihenfolge der Einzelposten sowie die Bildung von Zwischensummen sowie auch die Aufteilung zwischen der GuV-Rechnung und den anderen Bestandteilen des Jahresabschlusses (insbesondere Anhang).^[1]

Abweichungen vom Grundsatz der Darstellungsstetigkeit sind an besondere Voraussetzungen geknüpft. Das Gesetz verlangt, dass es sich um Ausnahmefälle wegen besonderer Umstände handelt, die Abweichung erforderlich und überd...