Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 3.2 Besondere Gliederungsprinzipien für Kapitalgesellschaften

Rz. 34

Für Kapitalgesellschaften (Kapitalgesellschaften & Co. sowie entsprechend auch für Genossenschaften) gelten zusätzlich die Grundsätze

• der – unter Beachtung der GoB – Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Ertragslage^[1] (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) und
• der verbindlichen Gliederungsstruktur (§§ 275 Abs. 2 und Abs. 3, 265 HGB).

Ungeachtet der Möglichkeit der Verwendung eines deutlich verkürzten GuV-Gliederungsschemas nach § 275 Abs. 5 HGB für Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co und Kleinstgenossenschaften) gilt die Generalnorm der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Ertragslage auch für diese Unternehmen. Jedoch wird – widerlegbar – vermutet, dass eine unter Berücksichtigung der Erleichterungen des § 275 Abs. 5 HGB aufgestellte GuV-Rechnung den Erfordernissen der Generalnorm entspricht.^[2]

Rz. 35

Darüber hinaus sind für Kapitalgesellschaften (Kapitalgesellschaften & Co., Genossenschaften und unter das PublG fallende Unternehmen, § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG) die nachfolgend dargestellten Gliederungsregeln des § 265 HGB verbindlich. Ihre Verletzung kann teilweise (Rz. 37, 38, 40) als Ordnungswidrigkeit geahndet werden (§ 334 Abs. 1 Nr. 1c HGB). Für die übrigen Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften (ohne Kapitalgesellschaften & Co.) gelten diese speziellen Gliederungsgrundsätze nur soweit es sich ausnahmsweise um (kodifizierte) GoB handelt.

[1] Zu Einzelheiten vgl. Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Aufl. 2018, S. 209 f.

[2] Vgl. § 264 Abs. 2 Satz 5 HGB; BT-Drucks. 17/11292 S. 18.

3.2.1 Darstellungsstetigkeit mit Abweichungsbegründung

Rz. 36

Die Darstellungsform der GuV-Rechnung ist von Jahr zu Jahr i. d. R. beizubehalten. Das Gebot der (formalen) Darstellungsstetigkeit in § 265 Abs. 1 HGB betrifft die Bezeichnung, den Inhalt und die Reihenfolge der Einzelposten sowie die Bildung von Zwischensummen sowie auch die Aufteilung zwischen der GuV-Rechnung und den anderen Bestandteilen des Jahresabschlusses (insbesondere Anhang).^[1]

Abweichungen vom Grundsatz der Darstellungsstetigkeit sind an besondere Voraussetzungen geknüpft. Das Gesetz verlangt, dass es sich um Ausnahmefälle wegen besonderer Umstände handelt, die Abweichung erforderlich und überdies im Anhang angegeben und begründet ist. Als Abweichungsgründe kommen vor allem grundlegend geänderte wirtschaftliche Verhältnisse^[2] oder wesentliche Veränderungen in der Rechnungslegung in Betracht. Beispiele hierfür können sein:^[3]

(1)

Umstände in den wirtschaftlichen Verhältnissen der Unternehmenstätigkeit Änderung der rechtlichen Verhältnisse, insbesondere der Rechtsform, Wechsel des Mutterunternehmens und Anpassung an dessen konzerneinheitlich ausgeübte Ausweiswahlrechte[4], wesentliche Veränderungen der Unternehmensgröße oder des Produktionsprogramms, zunehmende bzw. abnehmende Bedeutung einzelner Posten (z. B. durch Internationalisierung), die aus Gründen größerer Klarheit und Übersichtlichkeit eine weitere Untergliederung bzw. Zusammenfassung mit anderen Posten notwendig machen.

(2)

Wesentliche Veränderungen in der Rechnungslegung Änderung einschlägiger Rechnungslegungsvorschriften, Änderung in der Rechtsprechung oder in Verlautbarungen von Fachgremien, Korrektur von Fehlern der Vorjahre.

[1] Vgl. Störk/Büssow, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz. 2; Drüen, in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 3. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz. 6.

[2] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2000, § 265 HGB Rz. 20.

[3] Vgl. Hütten/Lorson/Haustein, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, § 265 HGB Rz. 19, Stand: 3/2022;Drüen, in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 3. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz. 13.

[4] Kein Grund ist dagegen ein Wechsel in der Geschäftsführung. Vgl. Drüen, in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 3. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz. 13.

3.2.2 Vorjahreswerte

Rz. 37

Zur Förderung des Zeitvergleichs im Rahmen der Jahresabschlussanalyse ist für jeden Posten der GuV-Rechnung der entsprechende Vorjahreswert anzugeben. Werden freiwillige Untergliederungen in der GuV-Rechnung (auch in Form von "Davon"-Vermerken) hinzugefügt, so gilt auch für diese Erweiterungen die Angabe der Vorjahresbeträge.^[1] Nichtvergleichbarkeit (z. B. wegen Strukturänderungen, Bilanzberichtigung, Vermögenszugänge wegen Verschmelzung oder Zugang von Vermögensgegenständen und Schulden im Rahmen von Kapitalerhöhungen gegen Sacheinlagen)^[2] oder eine im Interesse der Vergleichbarkeit vorgenommene Anpassung des Vorjahresbetrags muss im Anhang angegeben und erläutert werden (§ 265 Abs. 2 HGB).

[1] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2000, § 265 HGB Rz. 27; IDW, WP-Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 289; Wulf, in Bertram/Kessler/Müller, HGB Bilanz Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz. 11.

[2] Vgl. IDW, IDW RS HFA 39, IDW-Fachnachrichten 2012, ...