Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 4.2 Positionen des Finanzergebnisses

4.2.1 Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen (Pos. 9 GKV, 8 UKV)

Rz. 141

Dem Grunde nach sind hier nach h. M. nur die laufenden Erträge^[1] auszuweisen, die sich als "Früchte" aus den unter Position 1 ("Anteile an verbundenen Unternehmen") und unter Position 3 ("Beteiligungen") des Finanzanlagevermögens (Aktivposition A. III) ausgewiesenen Vermögensgegenstände darstellen. Allerdings kommt es nicht darauf an, dass der Ausweis noch am Bilanzstichtag fortbesteht, wenn nur die Voraussetzungen hierfür im Geschäftsjahr gegeben waren.^[2] Das Stammrecht, aufgrund dessen die Erträge fließen, muss die Bedingungen einer Beteiligung (insbesondere muss ein gesellschaftsrechtlicher Kapitalanteil dem eigenen Geschäftsbetrieb durch dauernde Verbindung dienen; widerlegbare Beteiligungsvermutung bei mehr als 1/5 Nennkapitalbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft; keine Mitgliedschaft an einer eingetragenen Genossenschaft; siehe im Einzelnen § 271 Abs. 1 HGB und s. "Beteiligungen nach HGB, EStG und IFRS", Rz. 1–4) oder eines Anteils an einem verbundenen Unternehmen (insbesondere ein in den fiktiven oder tatsächlichen Konzernabschluss einzubeziehendes Mutter- oder Tochterunternehmen einschließlich der nach § 296 HGB nicht einbezogenen Tochtergesellschaften; im Einzelnen: § 271 Abs. 2 HGB) erfüllen.

Nicht unter diese Position fallen nach h. M. Beteiligungsergebnisse, die den Beteiligungsstamm betreffen, da es sich nicht um Erträge "aus" Beteiligungen handelt:^[3] Sowohl Abgangsbuchgewinne (aufgrund einer Veräußerung, Entnahme oder eines sonstigen Ausscheidens) wie auch laufende Buchgewinne (Zuschreibungen, Wertaufholungen) bei Anteilen/Beteiligungen) sind nicht hier,^[4] sondern unter Position Nr. 4 GVK/Nr. 6 UKV ("sonstige betriebliche Erträge").

Allerdings ist inzwischen auch durch die h. M. als abgesichert zu betrachten, Abgangsgewinne und Zuschreibungen auf Beteiligungen alternativ anstatt unter den sonstigen betrieblichen Erträgen in einem gesonderten Posten des Finanzergebnisses auszuweisen, um die Trennung zwischen Betriebs- und Finanzergebnis deutlicher hervortreten zu lassen.^[5]

Ebenfalls sind laufende Erträge aus Beteiligungen, die nicht auf den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen beruhen, nicht unter dieser Position auszuweisen (z. B. Zinserträge, selbst aus beteiligungsähnlichen Darlehen,^[6] unter Position Nr. 10 oder Nr. 11 GKV/Position Nr. 9 oder Nr. 10 UKV).

Auch sind unter dem hier beschriebenen Posten Nr. 9 GKV/Nr. 8 UKV nicht die Erträge aus einer Verlustübernahme und aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne auszuweisen; sie können jedoch unter einem unter Position Nr. 9a GKV/Nr. 8a UKV enthaltenen separat eingefügten Posten ausgewiesen werden (Sonderausweis gemäß § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB).

Rz. 142

Da unter Position Nr. 9 GKV bzw. Nr. 8 UKV nach derzeit h. M. nur die laufenden Beteiligungserträge auszuweisen sind, liegen zumindest bei Zugrundelegung dieser Auffassung im Regelfall grundsätzlich keine nach § 285 Nr. 31 HGB gesondert auszuweisenden Erträge von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung vor. Jedoch können außergewöhnliche Erträge auch nicht gänzlich ausgeschlossen werden. Sofern unter den Erträgen aus Beteiligungen außergewöhnliche Erträge erfasst werden (z. B. Sonderausschüttungen von wesentlichen Beteiligungen infolge der Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen der Beteiligungsgesellschaft), so besteht nach § 285 Nr. 31 HGB für alle zur Aufstellung eines Anhangs verpflichteten Kapitalgesellschaften (einschließlich Kapitalgesellschaften & Co.) im Anhang eine Angabepflicht des Betrags und der Art des Ertragspostens von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

Bei Zugrundelegung der ebenfalls im Schrifttum zunehmend vertretenen Auffassung, dass Veräußerungsgewinne und Zuschreibungen innerhalb des Finanzergebnisses erfasst werden, treten außergewöhnliche Erträge, welche eine entsprechende Angabepflicht auslösen, hingegen häufiger auf. In Abhängigkeit der Höhe des Ertrags sowie der Bedeutung der Beteiligung wird ein solcher außergewöhnlicher Ertragsposten angenommen werden können.

Rz. 143

Im Einzelnen zählen regelmäßig zu den "Beteiligungserträgen" – sofern die oben genannten Voraussetzungen erfüllt sind:

• Dividenden und sonstige (insbesondere verdeckte^[7]) Gewinnausschüttungen aus verbrieften und nicht verbrieften Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (insbesondere AG, KGaA, GmbH),
• Gewinnanteile aus Personengesellschaften (GbR, OHG, KG, nach h. M. auch stille Gesellschaft),^[8]
• nach h. M.^[9] auch Zinsen aus beteiligungsähnlichen Darlehen (z. B. partiarische Darlehen), aber nur insofern die beteiligungsähnlichen Darlehen in der Bilanz als Beteiligungen ausgewiesen sind,
• nach h. M. auch Erträge aus Beherrschungsverträgen, soweit nicht zugleich volle oder teilweise Gewinnabführung vorgesehen ist^[10] und zugleich die Beteiligungskriterien (Bilanzausweis) erfüllt sind.

Nicht hierzu zählen in...