Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Gesamtergebnis ... / 2 Formaler Aufbau der IFRS-(Gesamt-)Ergebnisrechnung

2.1 Aufbauprinzipien nach IFRS

2.1.1 Staffelform

Rz. 9

Die IFRS-Gesamtergebnisrechnung wird üblicherweise in der Staffelform aufgestellt.^[1] Die Staffelform wird auch durch Beispiel-Gesamtergebnis- bzw. Beispiel-GuV-Rechnungen im Anhang nach IAS 1 bestätigt.^[2] Ob neben der Staffelform auch eine Kontodarstellung zulässig ist, lässt IAS 1 offen.^[3]

Im Falle der Umsetzung der im ED/2019/7 enthaltenen Vorschläge wird jedoch ausschließlich die Staffelform^[4] anwendbar sein.

[1] Vgl. Epstein/Mirza, IAS 2003, Interpretation and Application of International Accounting Standards, 2003, S. 101 f.

[2] Ähnlich Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 26. Aufl. 2021, S. 581.

[3] Vgl. Theile, in Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, Einzel- und Konzernabschluss, 6. Aufl. 2019, Rz. 44.20.

[4] Vgl. zur geplanten GuV-Gliederung Rz. 156.

2.1.2 Bruttoprinzip bzw. Saldierungsverbot

Rz. 10

Für die IFRS-Gesamtergebnisrechnung gilt grundsätzlich das Bruttoprinzip. Dieses ist in IAS 1.32 verankert. Erträge und Aufwendungen dürfen nicht miteinander saldiert werden, soweit nicht die Saldierung von einem Standard bzw. einer Interpretation gefordert oder erlaubt wird. Allerdings wird das Bruttoprinzip sowohl im GuV-Abschnitt als auch insbesondere im sonstigen Gesamtergebnis (z. B. Möglichkeit des Ausweises sämtlicher im sonstigen Gesamtergebnis erfassten Aufwendungen und Erträge mit ihrem Effekt nach (Ertrag-)Steuern^[1]) nicht unerheblich eingeschränkt.

Rz. 11

Die bedeutendsten Einschränkungen des Bruttoprinzips in der IFRS-GuV-Rechnung bzw. im GuV-Abschnitt der Gesamtergebnisrechnung enthalten IAS 1.34 und IAS 1.35.

In allgemeiner Formulierung sind Saldierungen nach IAS 1.34 Satz 4 immer dann nicht nur zulässig, sondern sogar zwingend geboten, wenn durch die Saldierung der Gehalt des Geschäftsvorfalls zutreffend widergespiegelt wird. Im Einzelnen lassen sich hierfür folgende Beispiele anführen:

• Saldierung von Preisnachlässen und Mengenrabatten mit den Umsatzerlösen gemäß IAS 1.34 Satz 2.
• Saldierung der Erträge aus der Veräußerung langfristiger Vermögenswerte, einschließlich Finanzinvestitionen und betrieblicher Vermögenswerte mit den Buchwerten der veräußerten Vermögenswerte und den damit im Zusammenhang stehenden Veräußerungskosten sowie Ausweis – je nach Vorzeichen – eines Gewinns oder eines Verlusts gemäß IAS 1.34 Satz 5 a).
• Saldierung der Erträge aus Erstattungsansprüchen mit den zugehörigen Ausgaben aus Verpflichtungen; hiervon unberührt sind jedoch der jeweilige Bruttoausweis der Ansprüche und Verpflichtungen in der IFRS-Bilanz gesondert auszuweisen.^[2]
• Wertaufholungen auf Vorräte sind als Korrektur von Wertminderungen zu verstehen und mit der Aufwandsposition zu verrechnen, in welcher der Materialaufwand erfasst wird.^[3] Dementsprechend sind z. B. Wertaufholungen auf Rohstoffe bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens mit den Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens mit den Umsatzkosten zu verrechnen.

• Saldierung von Wertminderungsaufwendungen und Wertaufholungen auf finanzielle Vermögenswerte, welche dem Wertminderungsmodell des IFRS 9. Kap. 5.5 unterliegen^[4].

  * Saldierung positiver mit negativen Ergebnissen aus den at Equity bewerteten Beteiligungen^[5]

• Da die in IAS 1.34 genannten Beispiele, in denen eine Saldierung geboten oder möglich ist, wohl nicht als abschließend zu interpretieren sind, bleibt die genaue Reichweite des allgemein geltenden Saldierungsverbots in IAS 1.32 letztlich unbestimmt.^[6]

Rz. 12

Eine weitgehende und allgemeine Verrechnungsvorschrift enthält IAS 1.35, der jedoch nur für nicht wesentliche Posten gilt. Danach werden Gewinne und Verluste, die aus einer Gruppe von ähnlichen Geschäftsvorfällen entstehen, saldiert dargestellt. Als Beispiele nennt IAS 1.35 Satz 1 Gewinne und Verluste aus der Währungsumrechnung oder aus Finanzinstrumenten, die zu Handelszwecken gehalten werden. Weitere Beispiele könnten auch die Verrechnung nicht wesentlicher Gewinne mit Verlusten aus Anlagenabgängen oder die Verrechnung von unwesentlichen Rückstellungszuführungen mit unwesentlichen Rückstellungsauflösungen sein.^[7]

Da IAS 1.35 nicht die sachliche Reichweite der ähnlichen Geschäftsvorfälle ("similar transactions") definiert, sondern in IAS 1.35 Satz 1 nur Beispiele nennt, bleibt der genaue Regelungsgehalt dieser Vorschrift auslegungsfähig.^[8]

Rz. 13

Noch stärkere Einschränkungen des Bruttoprinzips treten innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses auf. So schreibt IAS 1.82 A a) für die Darstellung der vollkonsolidierten Unternehmen im Konzernabschluss bzw. für den separaten Einzelabschluss nur vor, dass innerhalb der Unterabschnitte des sonstigen Gesamtergebnisses die einzelnen Posten nach Arten offenzulegen sind. Dies schließt insbesondere nicht nur die Saldierung von Erträgen und Aufwendungen in jedem darzustellenden Posten (z. B. Saldierung von Erträgen und Aufwendungen aus den erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten, unabhängig von deren Wesentlichkeit) ein, sondern auch die Verrechnung mit den Umgliederungs...