Leitsatz
Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit der Personengesellschaft beruhen, sind keine Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG 2002, selbst wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs entstehen.
Normenkette
§ 18 Abs. 4 UmwStG 2002, § 35 EStG 2002
Sachverhalt
Ein in Gestalt einer Betriebsaufspaltung geführtes Unternehmen war in der Weise umstrukturiert worden, dass das Besitz-Einzelunternehmen einschließlich der beiden vom Besitzunternehmer gehaltenen Anteile an der Betriebs-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine GmbH & Co. KG eingebracht worden war. Unmittelbar danach brachte die KG einen der Anteile an der Betriebs-GmbH in eine Tochterkapitalgesellschaft (Holding-GmbH) ein. Ihren anderen Anteil veräußerte die KG kurze Zeit später an einen Investor. In derselben Vertragsurkunde räumte auch die Holding-GmbH dem Investor eine Kaufoption an ihrem Anteil ein. Diese wurde im Folgejahr ausgeübt, nachdem die Holding-GmbH auf die KG verschmolzen worden war. Noch am Tag der Optionsausübung wurde die KG aufgelöst und anschließend liquidiert.
Die KG war der Meinung, die Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligungen an der Betriebs-GmbH seien Bestandteil ihres Aufgabegewinns und unterlägen nicht der GewSt. Demgegenüber ging das FA davon aus, dass der Gewinn aus der Veräußerung des zunächst auf die Holding-GmbH übertragenen Anteils wegen Verletzung der Sperrfrist nach § 18 Abs. 4 UmwStG damaliger Fassung der GewSt unterliege und zugleich keine Berechtigung zur Anrechnung der GewSt nach § 35 EStG bestehe. Dementsprechend wurde im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids eine Feststellung über einen nur geringen anrechenbaren GewSt-Messbetrag getroffen, der dem ehemaligen Einzelunternehmer als einzigem, vormaligen Kommanditisten zugewiesen wurde.
Daraufhin erhob dieser Klage und begehrte, den Gewinn nicht teilweise als Veräußerungsgewinn, sondern insgesamt als laufenden Gewinn und den gesamten GewSt-Messbetrag als nach § 35 EStG anrechenbar festzustellen. Das FG gab der Klage statt (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 9.5.2012, 14 K 2035/09, Haufe-Index 6628397).
Entscheidung
Die Revision des FA hatte nur teilweise aus formalen Gründen Erfolg. Der BFH hob das FG-Urteil insoweit auf, als es die Feststellung eines laufenden Gewinns betraf. Denn durch die Feststellung des Gewinns könne der Kommanditist nicht in seinen Rechten verletzt sein, weshalb die Klage insoweit als unzulässig abzuweisen sei. Über die vom Kommanditisten allein beanspruchte Anrechenbarkeit der GewSt sei im Rahmen der Feststellung des anteiligen GewSt-Messbetrags nach § 35 Abs. 3 EStG zu entscheiden. Dies sei ein gegenüber der Gewinnfeststellung eigenständiger Verwaltungsakt, der lediglich formularmäßig mit der Gewinnfeststellung verbunden werden könne. In Bezug auf diese Feststellung sei die Revision des FA aber unbegründet, denn das FG habe dabei zu Recht auch den Gewinn aus der Anteilsveräußerung berücksichtigt. Die Beteiligung an der Betriebs-GmbH habe zum Umlaufvermögen gehört. Der Gewinn aus dem Verkauf sei daher dem laufenden Gewinn zuzuordnen und nicht dem Aufgabegewinn i.S.d. § 18 UmwStG. Folglich scheitere die Anrechnung nach § 35 EStG nicht an dem Anrechnungsverbot des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F.
Hinweis
1. Die mehr vom Sachverhalt als von den Entscheidungsgründen her komplex gelagerte Entscheidung enthält im Kern zwei wichtige Aussagen, nämlich zur Abgrenzung des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. (heute § 18 Abs. 3 UmwStG) vom Gewinn aus laufender Geschäftstätigkeit (nachstehend 2.) und zur formellen Einordnung der Feststellung des nach § 35 EStG anrechenbaren GewSt-Messbetrags (nachstehend unter 3.). Außerdem wird prozessrechtlich die bisherige Rechtsprechung bestätigt, dass nach Vollbeendigung der Personengesellschaft die Klagebefugnis für eine Klage gegen den Feststellungsbescheid allein den ehemaligen Gesellschaftern zusteht.
2. Nach langjähriger Rechtsprechung kann auch im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung noch ein laufender und damit einkommensteuerlich nicht tarifbegünstigter und gewerbesteuerbarer Gewinn erzielt werden, nämlich insoweit, als noch letzte Akte der laufenden Geschäftstätigkeit entfaltet werden, wie hier der Verkauf von Umlaufvermögen. Diese Unterscheidung gilt auch im Rahmen der Qualifikation eines Gewinns als Nach-Umwandlungsgewinn i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. Sie hat damit zugleich Bedeutung für die Anrechenbarkeit des anteiligen GewSt-Messbetrags, der auf den Gewinn aus der Abwicklung des laufenden Geschäfts entfällt. Denn ein Gewinn i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. führt nicht zur Anrechnung nach § 35 EStG.
3. Bei einer Personengesellschaft ergeht der GewSt-Messbescheid gegenüber der Gesellschaft. Zur Anrechnung kommt es aber im Rahmen der ESt-Veranlagung der Gesellschafter. Um die erfo...