Gewinnermittlung nach EStG / 3.4.1.2 Vorgehensweise beim Wechsel

Rz. 267

Die Schluss- bzw. Übergangsbilanz als Grundlage der Gewinnkorrekturen

Beim Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung dient die Schlussbilanz des letzten Wirtschaftsjahres, in dem die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfolgte, zugleich als Übergangsbilanz, auf deren Grundlage die erforderlichen Gewinnkorrekturen im Rahmen einer Überleitungsrechnung vorzunehmen sind.^[1] Die Gewinnkorrekturen dienen dazu, "dass betriebliche Vorgänge wie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfasst werden, die ohne diese Korrekturen wegen der unterschiedlichen Systematik des Bestandsvergleichs einerseits und der Einnahmenüberschussrechnung andererseits nicht oder aber doppelt erfasst würden".^[2] Es erfolgt also eine Korrektur in der Weise, als sei der Gewinn von Anfang an durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt worden.^[3]

Rz. 268

Korrektur einzelner Bilanzpositionen im Rahmen ihrer Gewinnauswirkung

Um Hinzurechnungen und Abrechnungen dem Grund und der Höhe nach zu erkennen, sind die gleichen gedanklichen Überlegungen anzustellen wie beim Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich. Die einzelnen Bilanzpositionen der Übergangsbilanz sind dahingehend zu untersuchen, wie sie sich im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs gewinnmäßig ausgewirkt haben und wie sie sich in der Einnahmenüberschussrechnung zukünftig gewinnmäßig auswirken. Die Vorgehensweise erfolgt dabei spiegelbildlich zum Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich;^[4] die daraus resultierenden Ergebniskorrekturen betreffen die gleichen Bilanzpositionen – allerdings mit umgekehrten Vorzeichen.^[5]

Rz. 269

Bei den folgenden Positionen sind i. d. R. keine Korrekturen vorzunehmen, da sich die Gewinnermittlungsarten nicht unterscheiden:^[6]

• Beim (abnutzbaren sowie nicht abnutzbaren) Anlagevermögen inkl. den geringwertigen Wirtschaftsgütern;
• bei den Kassenbeständen und Bankguthaben sowie Darlehensforderungen und ‐verbindlichkeiten;
• bei den Rücklagen nach R 6.6 EStR bzw. § 6b EStG.

Eine Gleichbehandlung erfolgt ebenfalls im Bereich der regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 EStG sowie im Bereich der durchlaufenden Posten nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG.

Rz. 270

Eine im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zulässigerweise vorgenommene Teilwertabschreibung ist beim Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung nicht zu korrigieren; der niedrigere Teilwert ist im weiteren Verlauf als Buchwert für die planmäßige Abschreibung, Veräußerung oder Entnahme heranzuziehen.^[7]

Rz. 271

Kürzungen sind regelmäßig bei folgenden Positionen vorzunehmen:^[8]

• Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens;
• Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie sonstige Forderungen (inkl. Vorsteuerüberschuss);
• aktive Rechnungsabgrenzungsposten;
• Disagio.

Rz. 272

Hinzurechnungen betreffen i. d. R. die folgenden Positionen:^[9]

• Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (insbesondere aus dem Erwerb von Umlaufvermögen);
• sonstige Verbindlichkeiten (inkl. Umsatzsteuerzahllast);
• passive Rechnungsabgrenzungsposten.

Rz. 273

Für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nach dem Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung zudem gemäß § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG laufend zu führende Verzeichnisse anzulegen.

Rz. 274

Die Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens sind in das betriebliche Bestandsverzeichnis aufzunehmen, und zwar in einer solchen Weise, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärungen des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann.^[10]

Rz. 275

Der aus den Hinzurechnungen und Kürzungen ermittelte Übergangsgewinn ist dem laufenden Gewinn im ersten Jahr nach dem Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung zuzurechnen,^[11] eine Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist grundsätzlich nicht möglich.^[12] Auf Antrag können jedoch Betriebsvorgänge, die den vorzunehmenden Korrekturen entsprechen und sich im ersten Jahr nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart noch nicht ausgewirkt haben, in dem Jahr vorgenommen werden, in dem sie sich tatsächlich auswirken.^[13] Nach R 7.1 Abs. 3 Satz 7 GewStR unterliegt der Übergangsgewinn als laufender Gewinn auch der Gewerbesteuer.

[1] BFH, Urteil v. 12.12.2013, IV R 31/10, BFH/NV 2014 S. 514; BFH, Urteil v. 16.12.2014, VIII R 45/12, BStBl 2015 II S. 759; Kanzler, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Vor §§ 4–7 EStG Rz. 61, Stand: 8/2021.

[2] BFH, Urteil v. 22.11.2011, VIII R 5/08, BeckRS 2012, 95375; BFH, Urteil v. 16.12.2014, VIII R 45/12, BStBl 2015 II S. 759.

[3] Von Sicherer, Bilanzierung im Handels- und Steuerrecht, 5. Aufl. 2018, S. 166.

[4] Seiler, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 EStG Rz. D60, Stand: 6/2021. Zum Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich vgl. Rz. 243 ff.

[5] Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Einführung Rz...