Prof. Dr. Heinz-Jürgen Pezzer
Leitsatz
Die GmbH-Beteiligung eines Bildjournalisten kann nicht allein deshalb als notwendiges Betriebsvermögen des freiberuflichen Betriebs beurteilt werden, weil der Bildjournalist 99 % seiner Umsätze aus Autorenverträgen mit der GmbH erzielt, wenn diese Umsätze nur einen geringfügigen Anteil der Geschäftstätigkeit der GmbH ausmachen und es wegen des Umfangs dieser Geschäftstätigkeit und der Höhe der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GmbH nahe liegt, dass es dem Steuerpflichtigen nicht auf die Erschließung eines Vertriebswegs für seine freiberufliche Tätigkeit, sondern auf die Kapitalanlage ankommt.
Normenkette
§ 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 1, § 4 Abs. 4 EStG
Sachverhalt
Zwei Eheleute, die als Bildjournalisten tätig waren, waren jeweils zu 12,5 % an einer GmbH beteiligt, deren Unternehmensgegenstand die Herstellung, die Vermittlung und der Vertrieb von Bildmaterial war. Die Eheleute erzielten 99 % der Einnahmen aus ihrer freiberuflichen Tätigkeit aufgrund von Autorenverträgen mit dieser GmbH. Nachdem die Eheleute ihre Anteile an der GmbH veräußert hatten, beurteilte das FA den Veräußerungsgewinn als steuerpflichtig, weil die GmbH-Anteile wesentliche Betriebsgrundlage der freiberuflichen Tätigkeit als Bildjournalisten gewesen seien.
Nach dem Vorbringen der Kläger im Einspruchsverfahren betrugen ihre mit der GmbH getätigten freiberuflichen Umsätze nur zwischen 0,8 % und 3,7 % der wirtschaftlichen Tätigkeit der GmbH.
Das FG wies die Klage ab. Die GmbH-Anteile seien notwendiges Betriebsvermögen des freiberuflichen Betriebs gewesen, weil die Eheleute 99 % ihrer freiberuflichen Einnahmen aus der Geschäftsverbindung mit der GmbH erzielt hätten (FG Düsseldorf, Urteil vom 21.06.2006, 7 K 3623/04 E, Haufe-Index 1971510, EFG 2008, 602).
Entscheidung
Auf die Revision der Kläger hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück. Das FG habe seinen Indizienbeweis lediglich auf die branchengleiche Betätigung und die wirtschaftliche Bedeutung der Aufträge der GmbH für die Eheleute gestützt. Weitere Indizien habe es jedoch nicht berücksichtigt. Insbesondere fehlten Ausführungen zum wirtschaftlichen Eigengewicht der Beteiligung und zur eigenen Geschäftstätigkeit der GmbH.
Das FG müsse im zweiten Rechtszug untersuchen, welchen Umfang die wirtschaftliche Tätigkeit der GmbH tatsächlich gehabt habe. Angesichts des im Einspruchsverfahren behaupteten sehr geringen Anteils der mit den beiden Bildjournalisten getätigten Umsätze an der Gesamttätigkeit der GmbH erscheine es nahe liegend, dass es den Eheleuten nicht auf die Erschließung eines Vertriebswegs, sondern auf die Kapitalanlage angekommen sei.
Das FG werde auch feststellen müssen, ob die Eheleute über die Beteiligung Einfluss auf den Inhalt der Autorenverträge genommen hätten.
Sollte eine nicht behebbare Ungewissheit ("non liquet") verbleiben, so gehe diese Unaufklärbarkeit des Sachverhalts zulasten des FA.
Hinweis
1. Kennzeichnend für die freien Berufe i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die (im Regelfall) besonders hochwertige, auf eine besondere Ausbildung gegründete Qualifikation und die damit verbundene persönliche Erbringung der Leistung.
Damit verträgt sich grundsätzlich keine Tätigkeit, die mit Geldgeschäften oder Kapitalanlagen zu tun hat. Vor diesem Hintergrund entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass Geldgeschäfte – wie auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft – für die freiberufliche Tätigkeit wesensfremd sind.
2. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn das betreffende Geldgeschäft, z.B. die Beteiligung an einer GmbH, Hilfsgeschäfte der freiberuflichen Tätigkeit sind, welche die freiberufliche Tätigkeit unterstützen oder ermöglichen sollen.
Beispiele aus der bisherigen Rechtsprechung waren Beteiligungen an Gesellschaften, die eigens zur Ausübung des freien Berufs gegründet worden waren oder an denen der Steuerpflichtige sich beteiligt hatte, um Kunden für seine freiberufliche Tätigkeit zu gewinnen.
3. Eine solche Beteiligung an einer GmbH kann, wenn sie allein der Unterstützung oder Ermöglichung der freiberuflichen Tätigkeit dient, ausschließlich betrieblich veranlasst sein und damit zum notwendigen Betriebsvermögen des freiberuflichen Betriebs gehören.
4. Eine Beteiligung gehört hingegen nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie ein eigenes wirtschaftliches Gewicht hat, wenn also der Zusammenhang mit der freiberuflichen Tätigkeit nur von untergeordneter Bedeutung ist und es dem Steuerpflichtigen in erster Linie darauf ankommt, Einkünfte aus der Beteiligung als Kapitalanlage zu erzielen.
5. Ob eine GmbH-Beteiligung nach den vorstehenden Maßstäben zum notwendigen Betriebsvermögen eines freiberuflichen Betriebs gehört, ist eine Frage, die nur anhand der Beweisanzeichen (Indizien) des einzelnen Falls entschieden werden kann. Das ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und Tatsachenwürdigung, die Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz ist. Dessen Tatsachenwürdigung ist, wenn sie in sich widerspruchsfrei und ohne Verfahrensfehler zustande gek...