Zivilrechtlich kommt der Rangrücktritt durch einen Vertrag des Gesellschafters mit der GmbH zustande. Den Rangrücktritt können Gesellschafter und die GmbH direkt mit dem Darlehen oder nachträglich zu einem späteren Zeitpunkt abschließen,
Der Vertrag über einen Rangrücktritt ist formfrei möglich. Aus Beweiszwecken – der GmbH-Geschäftsführer muss die Beseitigung der Überschuldung nachweisen – sollte man einen Rangrücktritt aber immer schriftlich formulieren.
Darlehen, die ein Gesellschafter aufgrund eines Versprechens im Gesellschaftsvertrag neben der Einlage gewährt hat ("gesplittete Einlage"), sind in der Überschuldungsbilanz zu passivieren, soweit nicht ausdrücklich ein sog. qualifizierter Rangrücktritt erklärt wurde.
§ 19 Abs. 2 Satz InsO lautet: Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, für die gemäß § 39 Abs. 2 zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist, sind nicht bei den Verbindlichkeiten nach § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO zu berücksichtigen.
Es ist laut Gesetz der Rangrücktritt ausdrücklich "gemäß § 39 Abs. 2 InsO hinter die Forderungen nach § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO" erforderlich, um Forderungen aus der Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen, von der Passivierung in der Überschuldungsbilanz freistellen zu können.
Die Besicherung eines Drittdarlehens durch den Gesellschafter ist eine Rechtshandlung i.S.d. § 19 Abs. 2 InsO, die einem Darlehen an die Gesellschaft wirtschaftlich entspricht.
Eine qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarung stellt einen Schuld- oder Schuldänderungsvertrag dar, nach dessen Inhalt die Forderung des Gläubigers nicht mehr passiviert wird und nur im Falle eines die Verbindlichkeiten übersteigenden Aktivvermögens befriedigt werden darf. Als Vertrag zugunsten der Gläubigergesamtheit kann die Vereinbarung ab Eintritt der Insolvenzreife nicht durch eine Abrede des Schuldners mit dem Gläubiger der Forderung aufgehoben werden. Wird eine mit einem qualifizierten Rangrücktritt versehene Verbindlichkeit trotz Insolvenzreife beglichen, kann die Zahlung mangels eines Rechtsgrundes kondiziert werden. Eine trotz eines qualifizierten Rangrücktritts im Stadium der Insolvenzreife bewirkte Zahlung kann als unentgeltliche Leistung angefochten werden.
Tritt die Überschuldung nur aufgrund von Gesellschafterdarlehen ein, müssen die Gesellschafter sofort eine Rangrücktrittserklärung abgeben, wenn sie die Insolvenzantragstellung vermeiden wollen. Der Rangrücktritt ist ein Vertrag zwischen der GmbH und dem Gesellschafter und muss daher zum Schutz des GmbH-Geschäftsführers vor persönlicher Haftung wegen des Nachweises, dass die Überschuldung beseitigt wurde – von jeder Partei – GmbH vertreten durch den Geschäftsführer – unterzeichnet werden.
2.5.1.1 Steuerliche Auswirkungen bei der Gesellschaft
Rechtsprechung und Finanzverwaltung stellen an die Wirksamkeit des Rangrücktrittes erhebliche Anforderungen, deren Erfüllung der GmbH-Geschäftsführer nur bei Schriftform nachweisen kann.
Ein qualifizierter Rangrücktritt liegt vor, wenn der Gläubiger erklärt, dass er wegen seiner Forderung erst nach Befriedigung aller anderen Gläubiger der GmbH und bis zur Abwendung der Krise auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagen-Rückgewähransprüchen der Gesellschafter berücksichtigt werden will. Soweit die Verbindlichkeit weiter in der Steuerbilanz ausgewiesen werden kann, führt dies in Höhe des nicht werthaltigen Teils zu einer Erhöhung des Einkommens bei der GmbH und im Übrigen zu einer verdeckten Einlage.
Rangrücktritt ermöglicht begrenzten Zeitaufschub zwecks Einleitung von Sanierungsmaßnahmen
Dabei muss vermieden werden, dass der Rangrücktritt zu einem steuerlichen Sanierungsgewinn führt, weil damit das Ziel der erfolgreichen Sanierung scheitern kann. Es muss daher auch steuerrechtlich darauf geachtet werden, dass die Passivierungspflicht bestehen bleibt. Gemäß § 5 Abs. 2a EStG darf eine Verbindlichkeit nicht angesetzt werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit darf erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unterliegt der Rangrücktritt dem Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG, muss die Verbindlichkeit erfolgswirksam ausgebucht werden.
Es kommt auf die Formulierung des Rangrücktritts an, damit dieser nicht zur Ausbuchung der Verbindlichkeit führt. Der BFH hat hierzu klargestellt: Ein Passivierungsaufschub scheidet aus, wenn der Gläubiger einer Darlehensverbindlichkeit die Befriedigung seiner Forderung nicht nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, sondern ggf. auch aus einem Liquidationsüberschuss verlangen kann....