GmbH: Darlehen des Gesellschafters an die GmbH / 2.5.3 Verlust – Entstehung und Höhe

Im Fall der Insolvenz der GmbH wird das Gesellschafterdarlehen nicht ausgebucht. Aus dem Wertloswerden der Forderung für den Gesellschafter ergeben sich keine steuerlichen Folgen für die GmbH.

Auswirkungen beim Gesellschafter: Beteiligung im Privatvermögen vor Einführung des § 17 Abs. 2a EStG

Zu den Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung gem. § 17 EStG gehören auch nachträgliche Aufwendungen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind.

Aufwendungen kann auch die Wertminderung oder der Ausfall des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen sein, soweit dies bis zum 27.9.2017 gewährt worden ist. Die Finanzverwaltung^[1] geht von einer Veranlassung der Darlehenshingabe durch das Gesellschaftsverhältnis aus, wenn in dem Zeitpunkt der Darlehensgewährung die GmbH insolvenzreif oder aber angesichts der finanziellen Situation der GmbH die Darlehensrückzahlung zumindest in einem Maß gefährdet war, dass ein ordentlicher Kaufmann der GmbH keinen Kredit mehr gegeben hätte.

Verluste eines Gesellschafterdarlehens wirken sich aufgrund des Teileinkünfteverfahrens auf die nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung nur i. H. v. 60 % aus (§ 3c Abs. 2 EStG; § 3 Nr. 40 EStG).^[2]

Der BFH unterscheidet bei der Umqualifizierung von Fremdkapital in Eigenkapital für die Frage des Umfangs nachträglicher Anschaffungskosten 4 Fallgruppen:

1. Hingabe des Darlehens in der Krise

   Im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise ist nach Auffassung des BFH für die Höhe der Anschaffungskosten dessen Nennwert maßgeblich.^[3]

2. Stehen gelassene Darlehen

   Im Falle eines stehen gelassenen Darlehens (Vergabe vor der Krise ohne Bestimmung seitens des Gesellschafters) ist grundsätzlich der gemeine Wert in dem Zeitpunkt maßgeblich, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht; dies kann ein Wert erheblich unter dem Nennwert des Darlehens, im Einzelfall sogar ein Wert von 0 DM sein.^[4]

3. Krisenbestimmte Darlehen

   Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann nach Auffassung des BFH verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehen lassen werde. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, führt das zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens.^[5]

4. Finanzplandarlehen

   Auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, kann nach Auffassung des BFH außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, ist nach Auffassung des BFH auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, dass es mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde.^[6] Dem entsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe des Nennwerts.^[7]

Bei insolvenzfreier Liquidation einer GmbH realisiert sich der durch eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe als nachträgliche Anschaffungskosten bedingte Veräußerungsverlust eines ehemals wesentlich beteiligten Gesellschafters bereits in dem Zeitpunkt, in dem er erklärt, mit seiner Forderung gegenüber allen gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten der vermögenslosen und überschuldeten GmbH aus einer bankmäßigen Geschäftsverbindung im Rang zurückzutreten.^[8]

Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist, was z. B. dann der Fall ist, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse rechtskräftig abgelehnt wurde.^[9] Im Falle der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kann der Auflösungsverlust grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung des Insolvenzverfahrens berücksichtigt werden.^[10]