Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gilt als das Damoklesschwert schlechthin. Dabei handelt es sich um eine Korrekturmöglichkeit für steuerlich nicht zu berücksichtigende Aufwendungen.
2.3.1 Grundlagen
Die GmbH und ihre Gesellschafter sind jeweils selbstständige Rechts- und Steuersubjekte. Damit sind diese in der Lage, zivilrechtlich wirksame, eigenständige schuldrechtliche Verträge miteinander zu schließen. Gleichzeitig besteht zwischen ihnen auch ein gesellschaftsrechtliches Verhältnis. Daraus entspringt ein gewisses Spannungsverhältnis, das steuerrechtlich relevant werden kann.
Gesellschafterdarlehen
Der A gewährt der A-GmbH, deren Alleingesellschafter er ist, ein Darlehen. Dazu wird zwischen den beiden Parteien ein schuldrechtlicher Vertrag geschlossen – der Darlehensvertrag. A ist damit schuldrechtlicher Vertragspartner "seiner" GmbH. Zugleich ist A aber auch gesellschaftsrechtlich im Rahmen der Gesellschafterversammlung höchstes Beschlussorgan der GmbH.
Aus diesem doppelten Bezugsverhältnis resultiert, dass zwischen dem A und der A-GmbH der sonst unter fremden Dritten vorhandene Interessengegensatz fehlt. Dieser Umstand wird am deutlichsten zwischen beherrschenden Gesellschaftern bzw. Alleingesellschaftern und der GmbH.
Dennoch können aber schuldrechtliche Vertragsbeziehungen grundsätzlich steuerlich anerkannt werden. Die sich bei der GmbH daraus ergebenden Erträge oder Aufwendungen stellen damit i. d. R. Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben dar.
Korrigierend wird eingegriffen, wenn die vertraglichen Vereinbarungen durch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen überlagert bzw. beeinträchtigt werden. Denn es gilt der Grundsatz, dass gesellschaftsrechtliche Vorgänge sich nicht auf das Einkommen der GmbH auswirken dürfen, sondern ergebnisneutral bleiben müssen. Eine entsprechende Korrektur wird erforderlich, wenn aus den schuldrechtlichen Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH zugunsten des Anteilseigners bzw. zulasten der GmbH Gewinn- bzw. Einkommensminderungen eintreten, die unter fremden Dritten nicht hingenommen würden, der sog. Fremdvergleich.
Die Korrektur erfolgt steuertechnisch durch den außerbilanziellen Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA).
2.3.2 Schuldrechtliche Vorgänge
Zu den grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennenden schuldrechtlichen Vertragsverhältnissen gehören z. B. ein:
- Anstellungsvertrag des Geschäftsführers,
- Darlehensvertrag,
- Miet- oder Pachtvertrag,
- Kaufvertrag.
Die sich daraus ergebenden Aufwendungen oder Erträge sind dem Grunde nach auch steuerlich als Betriebsausgaben oder Betriebseinnahmen zu werten.
2.3.3 Gesellschaftsrechtliche Vorgänge
Hingegen sind Geschäftsvorfälle, die auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhen, ohne Einfluss auf die Höhe des steuerlichen Einkommens. Dies sind insbesondere:
- Kapitaleinlage bei Gründung der GmbH,
- Kapitalerhöhung bzw. Nachschüsse,
- verdeckte Einlagen,
- Kapitalrückzahlungen,
- Gewinnverteilung (Ausschüttung),
- Auskehrungen bei Liquidation,
- Gewinnabführung bei Organschaft,
- Verlustausgleich bei einer Organschaft.
Eine Gewinnverteilung kann dabei in weitere Unterformen untergliedert werden:
- eine offene Gewinnausschüttung, die auf einem wirksamen Gewinnverwendungsbeschluss beruht – sowohl für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr als auch vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs als Vorabausschüttung;
- Ausschüttungen auf Genussrechte, mit denen eine Beteiligung am Gewinn- und Liquidationserlös verbunden ist;
- eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), bei welcher eine schuldrechtliche Beziehung die gesellschaftsrechtliche Grundlage (teilweise) verschleiern soll;
- sowie eine Gewinnausschüttung, der kein oder ein unwirksamer Gewinnverwendungsbeschluss zugrunde liegt.
Gesetzlich findet dies seine Grundlage in § 8 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG. Darin ist geregelt, dass es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung ist, ob das Einkommen verteilt wird. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht. Hingegen ist im Gesetz aber nicht näher definiert, wann eine vGA vorliegt.
2.3.4 Definition der vGA
Die Definition einer vGA wird aus der ständigen Rechtsprechung, insbesondere der des BFH, abgeleitet. Danach sind erforderlich:
- Eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
- welche sich auf das Ergebnis der GmbH ausgewirkt hat,
- jedoch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und
- die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht.
- Zudem muss sich daraus beim Gesellschafter ein ihm zufließender Bezug ergeben.
Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
Diese Tatbestandsmerkmale können beispielhaft vorliegen, wenn eine GmbH
- dem Gesellschafter-Geschäftsführer einen zu hohen Arbeitslohn gewährt;
- ihrem Gesellschafter für ein angemietetes Wirtschaftsgut eine zu hohe Miete zahlt oder
- dem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut gegen ein zu geringes Entgelt überlässt;
- einem Gesellschafter ein Darlehen gegen zu geringe Zinsen gewährt oder
- einem Gesellschafter für ein erhaltenes Darlehen zu hohe Zinsen zahlt;
- dem Gesellschafter Waren zu einem Vorzugspreis verkauft werden oder
- für vom Gesellschafter Erworbenes e...