Grund und Boden im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 2.2 Bewertung in der Handelsbilanz: Anlagevermögen

Rz. 30

Der Grund und Boden ist in der Handelsbilanz grundsätzlich höchstens mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten anzusetzen. Der Umfang der Anschaffungskosten richtet sich nach § 255 Abs. 1 HGB, der Umfang der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB. Regelmäßig dient der Kaufpreis unter Berücksichtigung der Nebenkosten als Bewertungsmaßstab. Nach dem Einzelbewertungsgrundsatz sind beim Erwerb von bebauten Grundstücken die einheitlichen Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits aufzuteilen. Handelsrechtlich ist für die Aufteilung keine bestimmte Methode, lediglich Willkürfreiheit, vorgeschrieben. Eine primäre Aufteilung nach dem Kaufvertrag oder sonst nach den Zeitwerten (Verkehrswerten) ist daher naheliegend.

Rz. 31

Für Grund und Boden sind keine planmäßigen Abschreibungen vorzunehmen, da diese grundsätzlich keiner Abnutzung unterliegen. Wird ein Grundstück planmäßig ausgebeutet, wie z. B. ein Steinbruch, sind die Anschaffungskosten auf das Grundstück und die auszubeutenden Bodenschätze aufzuteilen. Der auf die Bodenschätze entfallende Anteil ist planmäßig abzuschreiben.^[2]

Rz. 32

Gemäß § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind beim Grund und Boden bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um ihn mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihm zum Abschlussstichtag beizulegen ist. Es ist nur außerplanmäßig abzuschreiben, wenn aufgrund objektiver Umstände mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss. Da es sich bei dem Grund und Boden und aufstehenden Gebäuden um 2 voneinander unabhängige Vermögensgegenstände handelt, können Werterhöhungen des Grund und Bodens und ggf. erforderliche außerplanmäßige Abschreibungen auf das Gebäude nicht verrechnet werden.^[3]

Rz. 33

Bei Grundstücken geben häufig Altlasten, Verunreinigungen und andere Umweltbelastungen Anlass zu außerplanmäßigen Abschreibungen, wobei es derzeit in der Literatur keine einheitliche Meinung gibt, ob die Altlasten auf einem Grundstück vorrangig mit einer Rückstellungsbildung oder einer außerplanmäßigen Abschreibung bilanziell zu erfassen sind. Außerplanmäßige Abschreibungen sind insbesondere erforderlich, wenn bei Anschaffung des Grundstücks eine bestehende Kontamination (mangels Kenntnis) nicht kaufpreismindernd berücksichtigt worden ist oder ein lastenfreies Grundstück während der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen kontaminiert wird.^[4]

Rz. 34

War bei Grundstückserwerb die Kontamination bekannt und kaufpreismindernd berücksichtigt worden, sind die Sanierungsaufwendungen im Regelfall als nachträgliche Herstellungskosten des Grundstücks zu behandeln, da sie eine wesentliche Verbesserung des Grundstücks über den ursprünglichen Zustand hinaus bewirken. Wurde ein kontaminiertes Grundstück wegen eingeschränkter Nutzbarkeit abgeschrieben, scheidet eine Rückstellung wegen der Sanierungsverpflichtungen aus, soweit die Sanierungsmaßnahmen zu nachträglichen Herstellungskosten führen.^[5]

Rz. 35

Wertminderungen aus besonderem Anlass (z. B. Katastrophen oder technischer Fortschritt) sind regelmäßig von Dauer. Zusätzliche Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der fristgerechten Aufstellung der Handelsbilanz sind in dieser zu berücksichtigen.^[6]

Rz. 36

In grundsätzlicher Übereinstimmung mit dem Steuerrecht^[7] ist an den Anschaffungs- und Herstellungskosten im Handelsrecht (in der Fassung des BilMoG) auch dann festzuhalten, wenn der beizulegende Zeitwert vorübergehend unter die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten gesunken ist. Im Falle lediglich vorübergehender Wertminderung darf beim Grund und Boden ein niedrigerer Wert somit nicht angesetzt werden.^[8]

Rz. 37

Hat sich der Teilwert für den Grund und Boden nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht und ist die Minderung nicht mehr dauerhaft, ist zwingend eine Wertaufholung bis zum gestiegenen Teilwert bzw. bis zur Bewertungsgrenze (ursprüngliche Anschaffungskosten und Herstellungskosten) vorzunehmen.^[9]

[1] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 15. Aufl. 2023, § 255 Rz. 14 ff.; Schubert/Andrejewski, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 253 HGB Rz. 402; Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Aufl. 2018, S. 506; s. hierzu: "Anschaffungskosten nach HGB und EStG" und "Herstellungskosten im Abschluss nach HGB und EStG".

[2] Vgl. Schubert/Andrejewski, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 253 HGB Rz. 402.

[3] Vgl. Bertram/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 14. Aufl. 2023, § 253 HGB Rz. 247, 252.

[4] Vgl. Bertram/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 14. Aufl. 2023, § 253 HGB Rz. 249; Weidel, DB 2021, S. 1689; Lüdenbach, StuB 2022, S. 228.

[5] Vgl. Bertram/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, HGB Haufe HGB Bilanz Kommentar, 14. Aufl. 2023, § 253 HGB Rz. 250.

[6] Vgl. Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Aufl. 2015, S. 730.

[7] § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

[8] Vgl. Bertr...