Grunderwerbsteuervergünstigung für Grundstücksübertragun ... / 5.8.1 Verhältnis zu § 1 Abs. 2a GrEStG

[1] Vgl. die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 5.3.2024, BStBl 2024 I S. 410, Rn. 95 ff.

5.8.1.1 Gesellschafterwechsel in einem Rechtsakt

Wird infolge eines Gesellschafterwechsels der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG^[1] in einem Rechtsakt vollzogen, bedarf es der Anwendung des § 5 Abs. 3 Satz 1 bzw. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nicht, da durch diesen steuerbaren Rechtsvorgang ein Missbrauch objektiv ausgeschlossen ist.

Die Überwa­chung nach § 5 Abs. 3 Satz 1 bzw. nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG endet mit der Verwirk­li­chung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG.

Praxis-Beispiel

Fiktion eines Grundstückserwerbs

A überträgt im Jahr 01 ein Grundstück auf eine OHG, an deren Vermögen er mit 95 % und B mit 5 % beteiligt sind. Im Jahr 03 überträgt A einen OHG-Anteil i. H. v. 85 % und B seinen gesamten OHG-Anteil in einem Rechtsakt an C.

Schaubild

Lösung:

• Jahr 01:

  Für die nach § 1 Abs. 1 Satz 1 GrEStG steuerbare Grundstücksübertragung wird die Steuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG i. H. v. 95 % nicht erhoben.

Jahr 03:

• Jahr 03:

  Durch die Anteilsübertragungen von insgesamt 90 % auf C wird der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht. Es wird ein Grundstückserwerb durch eine neue OHG fingiert. Dies hat zur Folge, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG anzuwenden ist. Da A (lediglich) mit 10 % an der OHG beteiligt bleibt, ist die Steuer in dieser Höhe nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben.

  § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist auf den übertragenen Anteil des A von 85 % nicht anzuwenden, da die Verminderung seines Gesellschaftsanteils zu einem steuerbaren Vorgang beigetragen hat und deshalb eine Steuerumgehung objektiv ausgeschlossen ist. Eine Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG scheidet aus.

  Während die Überwachung nach § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wegen der Verwirklichung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG endet, beginnt eine neue 10-jährige Überwachungsfrist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.

[1] Zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStg vgl. die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 10.5.2022, BStBl 2022 I S. 801, sowie die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 16.10.2023, BStBl 2023 I S. 1872.

5.8.1.2 Gesellschafterwechsel in mehreren Rechtsakten

Erfolgt der Gesellschafterwechsel i. S. d. § 1 Abs. 2a GrEStG^[1] dagegen schrittweise, d. h. in mehreren Rechtsakten, ist § 5 Abs. 3 Satz 1 bzw. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG sowohl auf die Gesellschafterwechsel, die zur Tatbestandsverwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG beitragen, als auch auf solche, die den Tatbestand auslösen, anzuwenden. Eine teleo­lo­gische Reduktion kommt nicht in Betracht, da jeder Teilakt für sich einen Missbrauch nicht objektiv ausschließt.

Wichtig

Vermeidung von Doppelbelastungen

§ 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG enthält zur Vermeidung einer möglichen Doppelbelastung eine Anrechnungsregelung für alle Fälle, in denen wegen der Verminderung des Anteils des übertragenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG rückwirkend entfällt und wegen des Gesellschafterwechsels eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG vorzunehmen ist. Danach ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ermittelte Bemessungsgrundlage, den Grundbesitzwert, die Bemessungsgrundlage anzurechnen, von der nach § 5 Abs. 3 Satz 1 bzw. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG die Steuervergünstigung rückwirkend zu versagen ist.

Die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG für einen Grundstückserwerb der Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter auf die Bemessungsgrundlage für einen späteren steuerbaren Wechsel im Gesellschafterbestand dieser Personengesellschaft hat unabhängig davon zu erfolgen, ob die Steuer für den Grundstückserwerb der Gesellschaft von ihrem Gesellschafter festgesetzt und erhoben wurde.^[2]

Da § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG eine Doppelbelastung vermeiden soll, ist die Anrechnung nur vorzunehmen, wenn das Ausscheiden des Gesellschafters, der das Grundstück übertragen hat, oder die Verringerung seiner Beteiligung durch Übertragung auf einen Neugesellschafter gleichzeitig zur Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG beiträgt. Die Veränderung der Beteiligungsverhältnisse unter Altgesellschaftern stellt keinen für § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG relevanten Gesellschafterwechsel dar. Deshalb ist die Bemessungsgrundlage des Erwerbsvorgangs, für den die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 oder 2 GrEStG oder § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG aufgrund des § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG oder § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG zu versagen ist, nicht nach § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG zu berücksichtigen.

Eine Überwachung nach § 5 Abs. 3 Satz 1 bzw. nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist nur fortzuführen, soweit der Grundstückseigentümer weiterhin am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist.

Hinweis

Anrechnung im Steuerfestsetzungsverfahren

Die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG erfolgt im Rahmen der Steuerfestsetzung für den nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG der Besteuerung unterliegenden Erwerbsvorgang. ...