Bei Einzweck-Gutscheinen löst der Verkauf des Gutscheins durch einen Unternehmer, der im eigenen Namen handelt, die Umsatzbesteuerung aus. Die Umsatzsteuer für die durch den Einzweck-Gutschein geschuldete Leistung entsteht somit im Zeitpunkt des Verkaufs i. S. der Ausgabe an (Privat-)Kunden oder der Übertragung an einen anderen Unternehmer. Denn bei Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins liegen bereits alle Informationen vor, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze zuverlässig zu bestimmen, d. h. Feststellungen zu Leistungsort und Steuersatz der im Gutschein verkörperten Leistung. Es liegt somit eine Leistungserbringung bei Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins und keine Anzahlung auf die spätere Leistung vor.
Der Leistungsort eines Einzweck-Gutscheins, der zum Bezug einer Lieferung berechtigt, bestimmt sich aufgrund fehlender Warenbewegung der (fiktiven) Lieferung im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. erstmaligen Übertragung des Gutscheins in entsprechender Anwendung des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG. Bei einem Einzweck-Gutschein, der zum Bezug einer sonstigen Leistung berechtigt, bestimmt sich der Leistungsort im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. erstmaligen Übertragung nach den allgemeinen Regelungen zur Ortsbestimmung. Für eine genaue Ortsbestimmung muss daher bei einem Gutschein über eine sonstige Leistung u. a. feststehen, ob der Empfänger der sonstigen Leistung ein Unternehmer ist und diese für sein Unternehmen bezieht.
Leistungsort in Vertriebsketten für bestimmte Fälle noch unklar
Bei der für Vertriebsketten wichtigen Frage, wo die durch B2B-Übertragung des Einzweck-Gutscheins fingierte sonstige Leistung steuerbar ist, bestehen Unsicherheiten. Insbesondere ist nicht klar, ob ggf. in der Vertriebskette im Rahmen der Fiktion der dem Gutschein zugrundeliegenden Leistung auch deren Leistungsort mit übernommen wird und damit jede Übertragung des Einzweck-Gutscheins in der Kette zu einer steuerbaren Leistung am Ort, der an den Endkunden erbrachten Leistung führt oder ob für jeden (z. B. grenzüberschreitenden) B2B-Verkauf des Einzweck-Gutscheins in der Vertriebskette der Ort der Leistung separat je nach zugrundeliegender Leistung zu beurteilen ist.
Die spätere Einlösung des Gutscheins, d. h. die tatsächliche Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, gilt nicht als unabhängiger Umsatz und ist daher für die umsatzsteuerliche Würdigung nicht mehr relevant. Es werden zum Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins keine erneuten steuerlichen Konsequenzen ausgelöst. Somit ist der Umsatz nur einmal bei Ausgabe bzw. Übertragung des Einzweck-Gutscheins zu besteuern. Im Fall einer Zuzahlung durch den Gutscheininhaber bei Einlösung des Gutscheins, ist lediglich die bislang noch nicht versteuerte Differenz zu versteuern.
Als Entgelt für den Einzweck-Gutschein gilt alles, was der den Gutschein augebende bzw. übertragende Unternehmer vom Abnehmer des Gutscheins für den Gutschein erhält oder erhalten soll. Es ist somit aus Sicht des leistenden Unternehmers auf dasjenige abzustellen, was der Gutscheinempfänger für den Erhalt des Gutscheins aufgewandt hat. Auf den "aufgedruckten" Wert des Gutscheins oder den reellen Wert der späteren Leistung kommt es nicht an.
Wird ein Einzweck-Gutschein entgeltlich ausgegeben bzw. übertragen, bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach den allgemeinen Vorschriften des § 10 Abs. 1 UStG. Dies gilt so auch in Vertriebsketten, bei denen jeder Unternehmer im eigenen Namen handelt. Die Bemessungsgrundlage ist auf jeder Stufe das vereinbarte Entgelt.
Bei einer unentgeltlichen Ausgabe bzw. Übertragung eines Einzweck-Gutscheins ist grundsätzlich von einer unentgeltlichen Wertabgabe auszugehen. Bemessungsgrundlage wäre hier der im Zeitpunkt des Verkaufs maßgebende Einkaufspreis bzw. subsidiär der Selbstkostenpreis.
Bemessungsgrundlage bei Einzweck-Gutscheinen
Ein Kunde erwirbt im Januar 01 beim örtlichen Elektroeinzelhändler H in München einen Gutschein im Wert von 50 EUR für 40 EUR. Der Gutschein berechtigt zum Erwerb eines Elektroartikels in dem Geschäft des H. Der Kunde erwirbt im April 01 einen Lautsprecher bei H im Gesamtwert von 350 EUR und begleicht den Rechnungsbetrag unter Anrechnung seines Gutscheins im Wert von 50 EUR durch Zuzahlung von 300 EUR in bar.
Es handelt sich um einen Einzweck-Gutschein. Die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des H beträgt gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG 40 EUR abzüglich Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins im Januar 01. Im April 01 hat H noch einen Umsatz i. H. v. 300 EUR abzüglich Umsatzsteuer zu versteuern.
Die Höhe des anzuwendenden Steuersatzes bei Einzweck-Gutscheinen i. S. d. § 3 Abs. 13 und 14 UStG bestimmt sich nach dem zutreffenden Umsatzsteuersatz bei Gutscheinausgabe bzw. -übertragung, d. h. die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins sind entscheidend.
Ändern sich die Verhältnisse im Nachhinein, ist dies irrelevant. Die spä...