Haftung nach Bestimmungen der AO / 7.1 Voraussetzungen der Haftung

7.1.1 Gegenstände

Im Zivilrecht wird der Begriff des Gegenstands als Oberbegriff für Sachen und Rechte definiert. Der Begriff des Gegenstands i. S. d. § 74 AO ist jedoch nach der früheren Ansicht der Verwaltung und eines Teils der Literatur nur auf körperliche Wirtschaftsgüter beschränkt.^[1] Dies hat also zur Folge, dass der Inhaber von Rechten, die immaterielle Wirtschaftsgüter darstellen, nach der Verwaltungsauffassung nicht nach § 74 AO haftet. Diese Auffassung ist allerdings nicht unumstritten.^[2] Die Haftung erstreckt sie nach der Rechtsprechung des BFH zudem auch auf Surrogate der Gegenstände, die ursprünglich der Haftung unterlegen haben, also etwa einen Veräußerungsgewinn oder Schadensersatzleistungen.^[3]

[1] AOAE Nr. 1 zu § 74 AO a. F., in der Zwischenzeit geändert.

[2] So z. B. Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO,  § 74 AO Rz. 5; Schwarz, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 74 AO Rz. 4; sowie BFH, Urteil v. 22.11.2011, VII R 63/10, BStBl 2012 II S. 223, in diesem Fall handelte es sich um ein Erbbaurecht.

[3] BFH, Urteil v. 22.11.2011, VII R 63/10, BStBl 2012 II S. 223; hierzu ausführlich Mehl/Tetzlaff, NWB 2012 S. 2391; das Urteil des BFH bejahend Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 74 AO Rz. 17; Rüsken, in Klein, AO, § 74 AO Rz. 3, 16. Aufl. 2022; Kratzsch, in Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 74 AO Rz. 15, 4. Aufl. 2021a.A: Schwarz, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 74 AO Rz. 17.

7.1.2 Dem Unternehmen dienen

Die Gegenstände müssen einem Unternehmen für den Unternehmenszweck längerfristig zur Verfügung gestellt werden.  Dies kann etwa durch Pacht, Miete, Leihe oder  Leasing geschehen. Nur kurzfristiges oder gelegentliches Überlassen reicht nicht aus, da die Gegenstände dann nicht dem Unternehmen dienen.^[1] Nicht erforderlich ist aber, dass es sich bei den Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Der Begriff des Unternehmens ist aus dem Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerrecht zu entnehmen.

[1] BFH, Urteil v. 10.11.1983, V R 18/79, BStBl 1984 II S. 127; BFH, Beschluss v. 14.6.1994, VII B 239/93, BFH/NV1995 S. 89; Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 74 AO Tz. 6.

7.1.3 Nicht dem Unternehmer gehörig

Ob bei dem Begriff "gehören" auf die zivilrechtliche Definition des Eigentums abzustellen ist, ist abschließend nicht geklärt. Eine strenge Anlehnung an das Zivilrecht würde die Beschränkung der Haftung auf Sachen rechtfertigen, da das BGB nur bei Sachen vom Eigentum spricht, bei Rechten dagegen vom Inhaber, Gläubiger usw. Auf § 39 AO ist auf jeden Fall nicht abzustellen.^[1] Der Grund ist darin zu sehen, dass § 74 AO die Vollstreckung der Steuerschulden sichern soll.

Praxis-Beispiel

Begriff des Eigentums

Ein wesentlich beteiligter Kommanditist hat der KG ein Grundstück verpachtet ("notwendiges Sonderbetriebsvermögen"). Das Grundstück "gehört" i. S. v. § 74 AO weiterhin dem Kommanditisten.

Der Unternehmer (AG, GmbH, KG) darf nicht Eigentümer sein. Anderenfalls hätte es nicht der Haftungsbestimmung des § 74 AO bedurft, da wegen der Steuerschulden des Unternehmers aus dem Steuerbescheid in diese Gegenstände hätte vollstreckt werden können. Allerdings hat der BFH eine Haftung nach § 74 AO in einem Fall bejaht, in dem das Grundstück im Eigentum einer GmbH & Co. KG stand, an der die Gesellschafter einer weiteren Gesellschaft wiederum zu jeweils 50 % beteiligt waren.^[2] Diese Entscheidung ist sehr kritisch zu sehen.^[3]

In den Fällen der Betriebsaufspaltung "gehören" den Gesellschaftern der Besitzgesellschaft (OHG, GbR) die der Betriebsgesellschaft überlassenen Gegenstände in gesamthänderischer Verbundenheit.^[4]

[1] So auch Boeker, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 74 AO Rz. 11; Kratzsch, in König, AO, 4. Aufl. 2021, § 74 AO Rz. 11; Schwarz, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 74 AO Rz. 2.

[2] BFH, Urteil v. 22.11.2011, VII R 63/10, BStBl 2012 II S. 223.

[3] Ausführlich Dißars, NWB 2013 S. 3763.

[4] Für die GbR s. BFH, Urteil v. 10.11.1983, V R 18/79, BStBl 1984 II S. 127.

7.1.4 Eine an dem Unternehmen wesentlich beteiligte Person

Die Gegenstände müssen schließlich im Eigentum einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person stehen. Das Gesetz sieht hierzu 2 Varianten vor:

• Nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO ist eine Person wesentlich an dem Unternehmen beteiligt, wenn sie unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 1/4 am Grund- oder Stammkapital oder am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist. Bei Personengesellschaften wird man auf die Stammeinlage abzustellen haben. Abweichende Stimmrechte sind unerheblich^[1], können aber im Rahmen des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO Berücksichtigung finden.^[2] Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn z. B. die Beteiligung über einen Treuhänder oder über eine andere Gesellschaft gehalten wird. Nicht zugerechnet werden können allerdings die Anteile von Angehörigen.
• Wesentlich beteiligt ist nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO aber auch, wer auf das Unternehmen einen beherrschenden Einfluss ausübt und durch sein Verhalten dazu beiträgt, dass fällige Steuern i. S. d. § 74 Abs. 1 AO nicht entrichtet werden.^[3] Hier kommen insbesondere stille Gesellschafter, Darlehensgeber oder Nießbraucher in Betracht. Bei dieser Alternative ist die Frage der...