Haftungsverhältnisse: Bilanzvermerke / 2.3 Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen

Rz. 18

Der Begriff des Gewährleistungsvertrags i. S. v. § 251 HGB ist gesetzlich nicht definiert, es handelt sich also hierbei um einen bilanzrechtlichen Begriff. Unter diese Vermerkpflicht nach § 251 HGB fallen:

• Gewährleistungen für eigene Leistungen,
• Gewährleistungen für fremde Leistungen,
• Sonstige Gewährleistungen.

§ 251 HGB verlangt einen Vertrag, d. h. gesetzliche Haftungsverhältnisse fallen nicht unter die Vermerkpflicht des § 251 HGB.

"Als Gewährleistungsvertrag i. S. d. § 251 HGB ist jede vertragliche Verpflichtung zu verstehen, die das Einstehen für einen geschuldeten oder sonstigen Erfolg oder eine Leistung bzw. den Nichteintritt eines Erfolgs, eines bestimmten Nachteils oder Schadens zum Gegenstand hat und nicht schon unter Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln oder Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- oder Scheckbürgschaften fällt".^[1]

Rz. 19

Unselbstständige Garantiezusagen sind regelmäßig keine besonderen gemäß § 251 HGB vermerkpflichtigen Haftungsverhältnisse. Sie liegen immer dann vor, wenn Verkäufer oder Unternehmer bestimmte Zusicherungen hinsichtlich der von ihnen zu erbringenden Leistungen machen und dadurch die gesetzliche Gewährleistungspflicht vertraglich erweitern. Solche Zusagen können individuell oder auch durch allgemeine Geschäfts- und Lieferungsbedingungen gemacht werden. Bei drohender Inanspruchnahme wird allerdings eine Einbeziehung unter Rückstellungen notwendig werden.

Dieser Sachverhalt ändert sich aber, wenn eine Garantiezusage über gesetzliche und bei einem Betrieb dieser Art normalerweise zu erwartenden – u. a. branchenübliche – Gewährleistungsverpflichtungen hinausgeht, denn dann liegt i. d. R. eine Verbindlichkeit aus Gewährleistungsverträgen i. S. d. § 251 HGB vor, die in der Bilanz zu vermerken ist, wenn das Risiko zahlenmäßig ausgedrückt werden kann. Lediglich wenn das nicht möglich ist, kommt anstelle des Bilanzvermerks eine Berichterstattung nach § 285 Nr. 3 HGB bzw. § 285 Nr. 3a HGB im Anhang in Betracht.^[2]

Rz. 20

Selbstständige Garantieversprechen, die im Rahmen eines Vertrags abgegeben werden, haben einen über die vertragsmäßige Leistung hinausgehenden anderen und weitergehenden Erfolg, der durch die Garantien gewährleistet wird. Sofern durch das Garantieversprechen wirtschaftlich eine zusätzliche, außerhalb des normalen und branchenüblichen Risikos liegende Belastung übernommen wird, liegt auch hier eine Verpflichtung aus Gewährleistungsvertrag vor, die nach § 251 HGB in der Bilanz vermerkt werden muss. Von Fall zu Fall kann eine zusätzliche Erläuterung im Anhang empfehlenswert sein; dabei ist – soweit das nicht schon im Bilanzvermerk geschehen ist – auf bestehende Rückgriffsrechte und abgeschlossene Versicherungen hinzuweisen.

Rz. 21

Als Gewährleistungen für fremde Leistungen kommen alle Verbindlichkeiten in Betracht, die zugunsten des Gläubigers eines Dritten eingegangen werden, gleichgültig in welche Rechtsform sie gekleidet oder ob sie mündlich oder schriftlich vereinbart sind. Unter diese Rubrik fallen insbesondere bürgschaftsähnliche Rechtsverhältnisse wie z. B. die kumulative Schuldübernahme, Freistellungsverpflichtungen jeder Art und Haftungsübernahmen. Ebenfalls hierher gehört die Verpflichtung gegenüber einem Gläubiger, auf dessen Verlangen jederzeit eine Bürgschaft für den Schuldner zu übernehmen oder selbst in die Verbindlichkeit als Schuldner einzustehen.

Wie bei den Bürgschaften bemisst sich bei bürgschaftsähnlichen Rechtsverhältnissen die Höhe des zu vermerkenden Betrages aus Gewährleistungsverbindlichkeiten am jeweiligen Stand der Hauptschuld. Fehlt es an einer entsprechenden Hauptschuld, dann sind Gewährleistungen in Höhe des Betrages zu vermerken, für den nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages gehaftet wird.

Rz. 22

Zu den unter die Gewährleistungsverpflichtungen fallenden bürgschaftsähnlichen Verpflichtungen fallen auch sog. Patronatserklärungen. Nach IDW RH HFA 1.013 werden mit Patronatserklärung Erklärungen bezeichnet, die – bei unterschiedlichem Rechtsgehalt – ihre Gemeinsamkeit regelmäßig darin haben, dass eine Muttergesellschaft einem Kreditgeber ihrer Tochter zur Förderung oder Einhaltung der Kreditbereitschaft Maßnahmen oder Unterlassungen in Aussicht stellt oder zusagt. Da es keine gesetzliche Regelung für die Patronatserklärung gibt und der Grundsatz der Vertragsfreiheit gilt, gibt es auch keine abschließende Darstellung der Patronatserklärung; nach der IDW- Stellungnahme lassen sich folgende Grundtypen unterscheiden.

Die Muttergesellschaft sagt dem Kreditgeber der Tochter zu

1. das Gesellschaftsverhältnis mit der Tochter beizubehalten;
2. den Unternehmensvertrag mit der Tochter unverändert beizubehalten;
3. die Tochter so zu beeinflussen, dass sie ihren Kreditverpflichtungen nachkommt;
4. die Tochter finanziell so auszugestalten, dass sie ihren Kreditverpflichtungen nachkommen kann;
5. bei der Tochter eine bestimmte Kapitalausstattung beizubehalten.

(a) bis (c) sind sog. "weiche" Patronatserklärungen, (d) und (e) sog. ...