Herstellungskosten / 2.2 Fixe Gemeinkosten

2.2.1 Übersicht fixe Gemeinkosten

Handelsbilanz	Steuerbilanz
Aktivierungswahlrecht*	Aktivierungswahlrecht**
Soweit auf den Zeitraum der Herstellung entfallend: angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung	angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung
angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs	angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs
angemessene Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen	angemessene Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen
angemessene Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung	angemessene Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung
*§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB; § 6 Abs. 1b EStG **R 6.3 EStR

Tab. 2: Aktivierungswahlrechte in Handels- und Steuerbilanz

Bei den in der Tabelle aufgeführten Aufwendungen handelt es sich um sogenannte fixe Gemeinkosten. Im Gegensatz zu den variablen Gemeinkosten,^[1] die sachlich mit der Produktion zusammenhängen und je nach deren Umfang variieren, sind sie durch das Unternehmen als Ganzem veranlasst, nicht also unmittelbar durch den Herstellungsbereich. Es ist daher unsicher, in wieweit sie sich auf die Herstellung der Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter auswirken.

[1]

S. gesonderter Abschnitt.

2.2.2 Allgemeine Verwaltungskosten und Aufwendungen für Sozialleistungen

Zu den allgemeinen Verwaltungskosten^[1] gehören u. a.

• Geschäftsleitung,
• Einkauf und Wareneingang,
• Betriebsrat,
• Personalbüro,
• Nachrichtenwesen,
• Ausbildungswesen,
• Rechnungswesen, z. B. Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation,
• Feuerwehr,
• Werkschutz,
• allgemeine Fürsorge einschließlich Betriebskrankenkasse.

Zu den Aufwendungen für soziale Einrichtungen^[2] gehören z. B.

• Kantine einschließlich der Essenszuschüsse,
• Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer.

Freiwillige soziale Leistungen sind nach R 6.3 Abs. 3 Satz 3 EStR nur Aufwendungen, denen keine arbeitsvertragliche oder tarifvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Hierzu gehören z. B.^[3]

• Jubiläumsgeschenke,
• Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen,
• Weihnachtszuwendungen,
• Aufwendungen für die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des Unternehmens.

Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung sind^[4]

• Beiträge an Direktversicherungen und Pensionsfonds,
• Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen,
• Zuführungen zu Pensionsrückstellungen.

[1] R 6.3 Abs. 3 Satz 1 EStR.

[2] R 6.3 Abs. 3 Satz 2 EStR.

[3] R 6.3 Abs. 3 Satz 3 EStR.

[4] R 6.3 Abs. 3 Satz 4 EStR.

2.2.3 Handelsbilanz

Aktivierungswahlrecht

Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.^[1] Für die genannten Gemeinkosten besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Aktivierung als Herstellungskosten. Nach der Gesetzesbegründung sollte so die Möglichkeit bestehen, unabhängig von der Erzeugnismenge anfallende Aufwendungen in die Herstellungskosten einzubeziehen, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Hierdurch sollte ein Gleichlauf mit dem steuerlichen Herstellungskostenbegriff gewährleistet werden. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte so eine Übereinstimmung zwischen den handelsrechtlichen und den steuerlichen Wertansätzen möglich sein.^[2] Damit wurde die Berechnung latenter Steuern vermeidbar.

Sachliche und zeitliche Einschränkung der fixen Gemeinkosten

Bei diesem Wahlrecht sind zwei Einschränkungen zu beachten:

1. Die Aufwendungen müssen angemessen sein.
2. Sie werden nur insoweit als Herstellungskosten aktiviert, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung ist keine Prüfung hinsichtlich der Höhe, sondern nur hinsichtlich des Bezugs zur Herstellung durchzuführen. Es handelt sich hier also um eine sachliche Einschränkung. Aufwendungen, die keinen Bezug zur Herstellung haben, gehören daher nicht zu den Herstellungskosten. Hierbei sind vernünftige betriebswirtschaftliche Überlegungen zugrunde zu legen.^[3]

Insoweit die Aufwendungen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen müssen, um aktiviert werden zu können, wird ihre Aktivierung zeitlich eingeschränkt.^[4]

[1]

S. gesonderter Abschnitt.

[2] BT-Drs. 16/10067 vom 30.7.2008, Seite 60.

[3] Müller/Kreipl in: HGB Bilanzkommentar, § 255 HGB Rz. 110; Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 356, 360.

[4] I. E. zum Beginn der Herstellung, vgl. Müller/Kreipl in: HGB Bilanzkommentar, § 255 HGB Rz. 96; Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 361.

2.2.4 Steuerbilanz

Aktivierungswahlrecht

Nach § 6 Abs. 1b EStG brauchen bei der Berechnung der Herstellungskosten angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. ...