Herstellungskosten im Abschluss nach HGB und EStG / 2.2.2 Bestandteile

2.2.2.1 Kosten der allgemeinen Verwaltung

Rz. 33

Von den Kosten der allgemeinen Verwaltung sind die Kosten zur Verwaltung der Fertigung abzugrenzen, die Bestandteil der Fertigungsgemeinkosten darstellen und damit zu den einbeziehungspflichtigen Bestandteilen der Herstellungskosten gehören. Diese umfassen beispielsweise das Lohnbüro oder die Kosten für die Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung.

Als Kosten der allgemeinen Verwaltung kommen nach R 6.3 Abs. 3 Satz 1 EStR folgende Aufwendungen in Betracht:

• Geschäftsleitung,
• Einkauf und Wareneingang,
• Betriebsrat,
• Personalbüro,
• Nachrichtenwesen,
• Ausbildungswesen,
• Rechnungswesen (z. B. Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation),
• Feuerwehr,
• Werkschutz und
• Allgemeine Fürsorge einschließlich Betriebskrankenkasse.

Die Berücksichtigung von Kosten der allgemeinen Verwaltung setzt – analog wie bei den Material- und Fertigungsgemeinkosten – einen zeitlichen Bezug zum Herstellungsvorgang sowie eine Angemessenheitsprüfung zum Herstellungsbezug voraus.^[1]

[1] Schubert/Hutzler, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl. 2018, § 255 HGB Rz. 358.

2.2.2.2 Sozialgemeinkosten

Rz. 34

Die Sozialgemeinkosten umfassen

• Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs,
• Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen sowie
• Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung.
• Kosten für die sozialen Einrichtungen des Betriebs sind beispielsweise Aufwendungen für die Kantine einschließlich Essenszuschüsse, für den Betriebsarzt, für den Betriebskindergarten oder die Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer.^[1] Zu den Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen gehören nur Aufwendungen, die nicht arbeits- oder tarifvertraglich vereinbart worden sind, wie beispielsweise Jubiläumsgeschenke, Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen oder die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des Unternehmens.^[2] Die Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung umfassen Beiträge zu Direktversicherungen, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen sowie Zuführungen zu Pensionsrückstellungen.^[3]

Die Berücksichtigung von Sozialgemeinkosten setzt– analog wie bei den Material- und Fertigungsgemeinkosten – einen zeitlichen Bezug zum Herstellungsvorgang sowie eine Angemessenheitsprüfung zum Herstellungsbezug voraus.^[4]

[1] Vgl. R 6.3 Abs. 3 Satz 2 EStR.

[2] Vgl. R 6.3 Abs. 3 Satz 3 EStR.

[3] Vgl. R 6.3. Abs. 3 Satz 4 EStR.

[4] Schubert/Hutzler, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl. 2018, § 255 HGB Rz. 358 f.

2.2.2.3 Zinsen für die Herstellungsfinanzierung

Rz. 35

Zinsen für Fremdkapital gehören grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten, da für diese ein gesetzlich vorgeschriebenes Aktivierungsverbot vorherrscht (§ 255 Abs. 3 Satz 1 HGB). Wird Fremdkapital zur Herstellungsfinanzierung eines Vermögensgegenstandes verwendet, dürfen die Fremdkapitalzinsen aktiviert werden, wenn und insoweit sie auf den Zeitraum (zeitliche Komponente) der Herstellung (nicht eng auszulegende sachliche Komponente) entfallen ("Bauzeitzinsen"^[1]) (§ 255 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz HGB).^[2] Werden sie aufgrund dieses gewährten Wahlrechts aktiviert, gelten sie lediglich als Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes (§ 255 Abs. 3 Satz 2 2. Halbsatz HGB). Es bleibt folglich dabei, dass die Zinsen keine Herstellungskosten darstellen, sondern lediglich als solche fingiert werden.^[3]

Rz. 36

Das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht für Zinsen im Rahmen der Herstellungsfinanzierung gilt auch für die Steuerbilanz respektive für die steuerliche Gewinnermittlung (R 6.3 Abs. 5 Satz 1 EStR). Im Kontext der steuerlichen Gewinnermittlung wird somit ebenfalls ein Aktivierungswahlrecht fingiert.^[4] Aus dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht wird daher kein steuerrechtliches Aktivierungsgebot.^[5]

Rz. 37

Daraus folgt, dass Fremdkapitalzinsen auch steuerrechtlich grundsätzlich als laufende Betriebsausgaben zu behandeln sind. Nur soweit das Fremdkapital zur Herstellungsfinanzierung verwendet wird und die Zinsen auf den Herstellungszeitraum entfallen, besteht auch steuerlich die Möglichkeit zur Aktivierung. Die Finanzverwaltung geht hierbei nicht von einem eigenständigen Aktivierungswahlrecht aus, das unabhängig von der Bewertung in der Handelsbilanz ausgeübt werden kann, sondern sich im Rahmen der formellen Maßgeblichkeit an der konkreten Wahlrechtsausübung in der Handelsbilanz ausrichtet (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG).^[6] Werden in der Handelsbilanz insoweit keine Herstellungskosten aktiviert, entfällt auch in der steuerlichen Gewinnermittlung eine Aktivierung. Werden in der Handelsbilanz vice versa die Fremdkapitalzinsen als Herstellungskosten aktiviert, so sind diese auch in der steuerlichen Gewinnermittlung zwingend als Herstellungskosten zu fingieren (R 6.3 Abs. 5 Satz 1 EStR).

[1] Umfassend Haupt, DStR 2008, S. 1814 ff.

[2] Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 10. Aufl. 2019, Rz. 136 ff.; Müller/Kreipl, in Bertram u. a., Haufe HGB Bilanz Kommentar, 9. Aufl. 2018, § 255 HGB Rz. 204 ff.

[3] IDW RS HFA 31, Rz. 23 f.; Schubert/Hutzler, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl. 2018, § 255 HGB Rz. 502...