Dr. Christian Delarber, Dr. Florian Müller
3.1 Beginn und Ende des Herstellungsprozesses
Rz. 49
Die Herstellung beginnt mit dem eigentlichen technischen Herstellungsvorgang. Vorbereitungsmaßnahmen können bereits Beginn der Herstellung sein, wenn sie nach dem vorgesehenen betrieblichen Ablauf sachlich unmittelbar der Herstellung dienen, z. B. auftragsgebundene Planungen. Es muss ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang einer Maßnahme zum herzustellenden Vermögensgegenstand bestehen. Erst ab diesem Zeitpunkt können Aufwendungen als Herstellungskosten aktiviert werden.
Rz. 50
Die Herstellung endet mit der Fertigstellung. Erzeugnisse sind fertiggestellt und damit Fertigerzeugnisse, wenn sie auslieferungsfähig sind. Anlagegegenstände sind fertiggestellt, wenn sie ihrer Bestimmung gemäß nutzbar sind. Sind sie noch nicht endgültig fertig gestellt, z. B. einem Gebäude fehlt noch der Außenputz, so rechnen auch die noch ausstehenden Aufwendungen zur endgültigen Fertigstellung zu den Herstellungskosten. Auch Aufwendungen zur Beseitigung von bereits bei Herstellung aufgetretener Baumängel gehören zu den Herstellungskosten. Wird ein Gebäude bestimmungsgemäß in verschiedenen Bauabschnitten errichtet, so ist jeder einzelne Bauabschnitt fertiggestellt, sobald er bestimmungsgemäß genutzt werden kann.
3.2 Abgrenzung Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand
Rz. 51
Der Gegenbegriff zur Herstellung ist die Erhaltung. Sofern durch Aufwendungen lediglich die Funktionsfähigkeit erhalten wird, so liegt grundsätzlich Erhaltungsaufwand vor, der sofort erfolgswirksam abziehbar ist.
Rz. 52
Herstellungskosten können mit Erhaltungsaufwendungen zusammentreffen. Dann ist zu entscheiden, inwieweit zu aktivierende Herstellungskosten und sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen vorliegen.
| Herstellungskosten/Erhaltungsaufwendungen |
| Umfassende Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen |
Bündel von Einzelmaßnahmen |
Es werden durchgeführt
- sowohl Arbeiten zur Erweiterung des Gebäudes oder über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehende Maßnahmen
- als auch Erhaltungsmaßnahmen.
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- Einzelmaßnahmen sind je für sich genommen teils Herstellungsmaßnahmen und teils Erhaltungsmaßnahmen und
- stehen in einem sachlichen Zusammenhang.
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| Aufteilung der Aufwendungen gegebenenfalls im Wege der Schätzung in Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen. |
Die Aufwendungen sind insgesamt Herstellungskosten. |
Rz. 53
Ein sachlicher Zusammenhang (rechte Spalte der Übersicht) ist zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen gegeben, wenn die einzelnen Baumaßnahmen bautechnisch ineinandergreifen. Das ist der Fall, wenn die Erhaltungsarbeiten
- Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten sind oder
- durch Herstellungsarbeiten veranlasst worden sind.
Ein Gebäude soll erweitert werden. Zuvor müssen Erhaltungsmaßnahmen an den Fundamenten durchgeführt werden.
Die Erhaltungsarbeiten sind Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten und daher Herstellungskosten.
Ein sachlicher Zusammenhang wird nicht dadurch gelöst, dass die Arbeiten in verschiedenen Stockwerken des Gebäudes ausgeführt werden.
Im Dachgeschoss eines mehrstöckigen Gebäudes werden erstmals Bäder eingebaut. Deshalb werden Fallrohre durch die unteren Stockwerke geführt. Hierdurch entstehen in den Badezimmern der unteren Stockwerke Schäden. Die Aufwendungen zur Beseitigung dieser Schäden wurden durch die Herstellungsarbeiten veranlasst und sind daher Herstellungskosten.
Rz. 54
Von einem bautechnischen Ineinandergreifen ist nicht schon dann auszugehen, wenn Herstellungsarbeiten zum Anlass genommen werden, auch sonstige anstehende Renovierungsarbeiten vorzunehmen. Allein die gleichzeitige Durchführung der Arbeiten, z. B. um die mit den Arbeiten verbundenen Unannehmlichkeiten abzukürzen, reicht für einen sachlichen Zusammenhang nicht aus. Ebenso wird ein sachlicher Zusammenhang nicht dadurch hergestellt, dass die Arbeiten unter dem Gesichtspunkt der rationellen Abwicklung eine bestimmte zeitliche Abfolge der einzelnen Maßnahmen erforderlich machen, die Arbeiten aber ebenso unabhängig voneinander hätten durchgeführt werden können.
Rz. 55
In dem im vorstehenden Beispiel beschriebenen Fall werden nun auch in den übrigen Stockwerken die Bäder vollständig neu gefliest und es werden dort auch neue Sanitäranlagen eingebaut. Diese Modernisierungsarbeiten greifen mit den Herstellungsarbeiten (Verlegung neuer Fallrohre) nicht bautechnisch ineinander. Die Aufwendungen sind daher Erhaltungsaufwendungen. Die einheitlich in Rechnung gestellten Aufwendungen für die Beseitigung der durch das Verlegen der größeren Fallrohre entstandenen Schäden und für die vollständige Neuverfliesung sind in Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen.
Rz. 56
Durch das Aufsetzen neuer Dach...