Ein wesentlicher Anwendungsfall für die Buchung von Herstellungskosten im Umlaufvermögen ist die Veränderungen der Bestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie unfertigen Leistungen. Die Buchung der jeweiligen Bestandsveränderungen kann
- entweder zum Zeitpunkt des Eintritts einer Bestandsveränderung erfolgen, was die Erfassung aller Mengenveränderungen durch eine Lagerbuchführung voraussetzt, oder
- die Buchung der Bestandsveränderung erfolgt zum Jahresende im Zuge der Jahresabschlusserstellung.
Im Folgenden wird von letzterem Fall ausgegangen.
10.1 Buchung Bestandsveränderungen an fertigen Erzeugnissen
Fertige Erzeugnisse haben den Herstellungsprozess abgeschlossen und sind verkaufsfähig. Nimmt der Bestand an fertigen Erzeugnissen zu, so wird ein Zugang auf dem Bestandskonto "Fertige Erzeugnisse (Bestand)" (SKR03: 7110; SKR04: 1110) und ein Ertrag auf dem Erfolgskonto "Bestandsveränderungen – fertige Erzeugnisse" (SKR03: 8980; SKR04: 4800) gebucht. Dieser Ertrag gleicht die in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassten Aufwendungen für den Verbrauch der eingesetzten Produktionsfaktoren aus.
Wird die Bestandsveränderung – wie hier angenommen – periodisch (am Jahresende) gebucht, so muss zum Jahresende die Bestandsveränderung errechnet werden als Differenz des Werts des Endbestands und des Werts des Anfangsbestands an fertigen Erzeugnissen.
Während der Wert des Anfangsbestands bereits seit Jahresanfang vorliegt, muss der Endbestandswert aus der im Rahmen der Inventur festgestellten Endbestandsmenge und den Herstellungskosten errechnet werden. Sofern die Herstellungskosten im Zeitablauf schwanken, kann – bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 240 bzw. § 256 HGB – ein Gruppenbewertungsverfahren (Durchschnittsmethode) oder ein Verbrauchsfolgeverfahren angewendet werden.
Buchung Bestandserhöhungen an fertigen Erzeugnissen (nach Gesamtkostenverfahren)
Die A-AG wendet für ihre fertigen Erzeugnisse A und B die Gruppenbewertung zum gewogenen Durchschnittswert an. Dabei ergeben sich für das Geschäftsjahr 01 in Bezug auf die fertigen Erzeugnisse A und B folgende Daten:
| |
Menge (ME) |
Herstellungskosten (EUR/ME) |
| Anfangsbestand 01.01.01 |
180 ME |
2.200 EUR/ME |
| Produzierte Menge A in 01 |
60 ME |
2.000 EUR/ME |
| Produzierte Menge B in 01 |
100 ME |
1.878 EUR/ME |
Die A-AG berechnet die durchschnittlichen Herstellungskosten zum 31.12.01 zur Bewertung des mengenmäßigen Endbestands zum 31.12.01 wie folgt:
| |
|
Menge (ME) |
Herstellungskosten |
Gesamt |
| a |
Anfangsbestand 01.01.01 |
180 ME |
2.200 EUR/ME |
396.000 EUR |
| b |
Zugang durch Herstellung A in 01 |
60 ME |
2.000 EUR/ME |
120.000 EUR |
| c |
Zugang durch Herstellung B in 01 |
100 ME |
1.878 EUR/ME |
187.800 EUR |
| d |
Summe Herstellungskosten |
|
703.800 EUR |
| e |
Summe Menge |
340 ME |
| f = d/e |
Durchschnittliche Herstellungskosten (d/e) |
2.070 EUR/ME |
Zum Ende des Geschäftsjahres 01 stellt die A-AG im Rahmen der Inventur einen mengenmäßigen Endbestand von 240 ME fest. Die Endbestandsmenge ist mit den errechneten durchschnittlichen Herstellungskosten zu bewerten. Ein niedriger beizulegender Wert, der ggf. eine außerplanmäßige Abschreibung notwendig machen würde, stellt die A-AG nicht fest.
Damit weist der Endbestand einen Wert von 496.800 EUR (= 2.070 EUR x 240 ME) auf. Daraus ergibt sich für das Gesamtjahr folgende Bestandsveränderung an fertigen Erzeugnissen der Gruppe A und B:
Bestand 31.12.01: 496.800 EUR
- Bestand 01.01.01: 396.000 EUR
= Bestandserhöhung 100.800 EUR
Zum 31.12.01 nimmt die A-AG zur Erfassung der Bestandsveränderung der Gruppe fertige Erzeugnisse A und B folgende Buchung vor:
| Konto SKR 03/04 Soll |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
Konto SKR 03/04 Haben |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
| 7110/1110 |
Fertige Erzeugnisse (Bestand) |
100.800 |
8980/4800 |
Bestandsveränderungen – fertige Erzeugnisse |
100.800 |
Nimmt der Bestand an fertigen Erzeugnissen in einer Periode ab, so dreht sich der Buchungssatz des vorhergehenden Beispiels um, d. h. das Bestandskonto wird im Haben bebucht (Abgang) und ein Aufwand in Höhe der Herstellungskosten wird auf dem Erfolgskonto "Bestandsveränderungen – fertige Erzeugnisse" gebucht:
| Konto SKR 03/04 Soll |
Kontenbezeichnung |
Konto SKR 03/04 Haben |
Kontenbezeichnung |
| 8980/4800 |
Bestandsveränderungen – fertige Erzeugnisse |
7110/1110 |
Fertige Erzeugnisse (Bestand) |
Wie dargestellt, erfolgt die Bewertung des Endbestands grundsätzlich in Höhe der Herstellungskosten. Liegt der beizulegende Wert am Bilanzstichtag jedoch unter den Herstellungskosten, so ist in der Handelsbilanz eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen (Niederstwertprinzip). In der Steuerbilanz kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine Abschreibung auf einen niedrigeren Teilwert vorgenommen werden, sofern die Wertminderung dauerhaft ist. Dabei handelt es sich um ein steuerliches Wahlrecht, das unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden darf.
10.2 Buchung Bestandsveränderungen an unfertigen Erzeugnissen
Erzeugnisse auf einer frühen Produktionsstufe sind noch nicht zu Ende produziert und werden daher als unfertige Erzeugnisse bezeichnet. Sie sind...