Herstellungskosten: Welche Kosten dazu zählen und wie ge ... / 8 Umfang der Herstellungskosten

8.1 Überblick

Alle einzubeziehenden "Kostenbestandteile" sind gemäß § 255 Abs. 2 HGB Aufwendungen (bzw. aufwandsgleiche Kosten). Denn nur Aufwendungen wurden vor der Aktivierung im Zuge des Herstellungsprozesses in der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. auf den die Gewinn- und Verlustrechnung abbildenden Konten als Aufwand erfasst.^[1] Im Umkehrschluss sind kalkulatorische Kosten kein Bestandteil der Herstellungskosten, soweit sie korrespondierende Aufwände überschreiten.

Alle einzubeziehenden Kostenbestandteile, die auf Lieferungen anderer Unternehmen beruhen, sind in Höhe ihrer Anschaffungskosten in die Herstellungskostenberechnung einzubeziehen. D. h. der Vorsteuerbetrag (nach § 15 UStG) auf erhaltene Lieferungen im Zuge der Herstellung eines Vermögensgegenstands gehört, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Herstellungskosten des herzustellenden Vermögensgegenstands.^[2] Werkstoffe, die aus dem Lager entnommen werden und in der Produktion verbraucht werden, gehen mit ihrem Buchwert in die Herstellungskostenberechnung ein.

Weiterhin unterscheidet § 255 Abs. 2 HGB zwischen Einzel- und Gemeinkosten.

[1] Vgl. Schubert/Hutzler, Beck'scher Bilanzkommentar, § 255 HGB, 12. Aufl., Rz. 335.

[2] Vgl. § 9b EStG; Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9b EStG Rz. 3, Stand: 2.1.2020.

8.2 Einzelkosten

Einzelkosten i. S. d. § 255 Abs. 2 HGB können einem Vermögensgegenstand direkt zugeordnet werden. Nach IDW RS HFA 31 n. F., Rz. 14 erfordert die Unmittelbarkeit einen eindeutigen und nachweisbaren quantitativen Zusammenhang zwischen den hergestellten Vermögensgegenständen und den verbrauchten Gütern, Leistungen und Diensten. Eine Zuordnung muss demnach in einer Maßeinheit (Menge, Zeit, Wert) ohne weitere Schlüsselung möglich sein. Dies ist z. B. erfüllt für alle Werkstoffe, die in der Stückliste des herzustellenden Vermögensgegenstands mengenmäßig erfasst sind. Auch Fertigungszeiten eines Arbeitsplans ermöglichen eine Zuordnung i. S. d. § 255 Abs. 2 HGB. Nach IDW RS HFA 31 n. F., Rz. 14 steht eine Umrechnung von Stundenlöhnen auf die eingesetzte Fertigungszeit der unmittelbaren Zuordnung nicht entgegen.

Bei der Abgrenzung zwischen Einzel- und Gemeinkosten kommt es darauf an, ob eine unmittelbare Zuordnung (im zuvor genannten Sinne) von Aufwendungen zu dem herzustellenden Vermögensgegenstand von deren Natur her möglich wäre. Es kommt nicht darauf an, dass Aufwendungen ggf. aus Vereinfachungsgründen – obwohl sie einzeln zuordenbar wären – tatsächlich als Gemeinkosten verteilt werden (sog. unechte Gemeinkosten). Einzelkosten im vorgenannten Sinne sind stets als Einzelkosten in die Herstellungskostenermittlung einzubeziehen.^[1]

[1] Vgl. Leinen/Kessler/Müller/Kreipl/Brinkmann, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 255 HGB Rz 109, Stand: 13.10.2023.

8.3 Gemeinkosten

Von den Einzelkosten abzugrenzen sind die Gemeinkosten. Diese umfassen alle Aufwendungen für Güter, Leistungen und Dienste, die – mangels nachweisbarem quantitativem Zusammenhang – nicht direkt den herzustellenden Vermögensgegenständen zuordenbar sind, sondern nur mittelbar über eine Schlüsselung, Zuschlagssätze oder Umlagen verteilt werden.

Nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB sind die angemessenen Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit diese durch die Fertigung veranlasst sind, in die Berechnung der Herstellungskosten einzubeziehen (Pflichtbestandteile).

Hingegen dürfen bei der Bemessung der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB angemessene Teile der folgenden Aufwendungen einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (Wahlbestandteile):

• Aufwendungen der allgemeinen Verwaltung,

• Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und

• Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung.

8.4 Erläuterung der Einzelbestandteile der Herstellungskosten

Das Gesetz enthält keine detaillierten Nennungen oder Beispiele, was im Einzelnen zu den genannten Bestandteilen der Herstellungskosten zählt. Im Folgenden werden einige Beispiele dargestellt, die in der Kommentarliteratur und insbesondere in R 6.3 EStR zu finden sind. Da das Einkommensteuerrecht keine eigenständige Definition der Herstellungskosten enthält, sondern aufgrund der Maßgeblichkeit der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff auch für die steuerliche Gewinnermittlung gilt, kann für die Begriffskonkretisierung auch auf die EStR und die steuerliche Kommentarliteratur zurückgegriffen werden. Eine umfassende Auflistung, was im Einzelnen zu den Pflicht- und Wahlbestandteilen gehört, findet sich auch in der "Checkliste der Herstellungskosten nach Kostenbestandteilen".

Bestandteil der Herstellungskosten	Erläuterung
Materialeinzelkosten	Aufwendungen, die insbesondere durch den Verbrauch von Roh- und Hilfsstoffen und bezogenen Leistungen sowie selbst erstellte Vorprodukte (z. B. Baugruppen) entstehen (soweit eine direkte Zuordnung i. d. R. durch Stücklisten möglich ist). Betriebsstoffe gehen nicht in den herzustellenden Vermögensgegenstand ein und gehören daher z...