6.2.1 Welche Aufwendungen dürfen im Fall der Herstellung aktiviert werden?
Handelsrechtlich besteht für eine selbst geschaffene Software des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach darf eine in der Entwicklung befindliche Software, die dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, (wahlweise) aktiviert werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- Durch die angefallenen Aufwendungen entsteht am Ende des Entwicklungsprozesses eine Software, die die Vermögensgegenstandskriterien erfüllt.
- Die Fertigstellung der Software ist wahrscheinlich.
- Die Entwicklungskosten können der Software verlässlich zugerechnet werden.
Die Entstehung einer Software ist nach DRS 24.50 wahrscheinlich, wenn die Herstellung technisch realisierbar ist, die zur Herstellung notwendigen technischen und finanziellen Ressourcen verfügbar sind und die Fertigstellung vom Unternehmen beabsichtigt ist.
Wird das Aktivierungswahlrecht ausgeübt, ist die selbst erstellte Homepage-Software als immaterieller Vermögensgegenstand unter der Bilanzposition "Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" auszuweisen. Die Herstellungskosten können auf das Konto "EDV-Software" (SKR03: 0044: SKR04: 144) gebucht werden.
Die aktivierbaren Aufwendungen sind nach § 255 Abs. 2a HGB auf die Herstellungskosten in der Entwicklungsphase (Entwicklungskosten) beschränkt. D. h. es sind alle Pflichtbestandteile des § 255 Abs. 2 HGB in die Ermittlung der Herstellungskosten der Software einzubeziehen und es dürfen – unter Beachtung des Stetigkeitsgebots – alle Wahlbestandteile einbezogen werden, soweit sie auf die Entwicklungsphase entfallen. Forschungsaufwendungen dürfen nicht aktiviert werden.
Im Fall einer Homepage
- fallen die Planungsaufwendungen, wie beispielsweise die Konzeption einer Webseite, in die Forschungsphase, da hierdurch noch kein Vermögensgegenstand geschaffen wird.
Die Aufwendungen für die Erstellung destechnischen Konzepts/Layouts, für die Entwicklung des Programmcodes und für das Testen der Software sowie für die Schaffung von Funktionalitäten (z. B. Bestellfunktion) sind zu aktivieren. Die Aufwendungen können anfallen für internes Personal oder beauftragte Berater, die jedoch nicht die Homepage-Software als Werk schulden, sondern lediglich im Zuge des Herstellungsprozesses i. d. R. auf dienstvertraglicher Basis eingebunden sind.
Ebenfalls zu aktivieren sind Aufwendungen für die Einrichtung der Webserver-Software gemäß den Anforderungen der zu erstellenden Homepage-Software. Dazu gehört z. B. Aktivierung der verwendeten Web-Programmiersprache, das Einbinden von Programmbibliotheken oder das Einrichten von Datenbanken. Ohne diese Arbeiten ist die Homepage-Software nicht lauffähig bzw. kann nicht erstellt werden.
Weiterhin können Aufwendungen anfallen zum Erwerb von bereits programmiertem Web-Programmcode, der in den eigenen Programmcode eingebunden wird. Bestimmte Basis-Funktionalitäten für eine Homepage sind als fertiger Web-Programmcode frei verfügbar (z. B. Content-Managementsystem in PHP geschrieben). Das erspart dem mit der Programmierung der Webseite befassten Programmierern die Neuentwicklung dieser Funktionen. Entsprechende Code-Bestandteile können auch entgeltlich erworben werden. Hierfür geleistete Aufwendungen sind Teil der Herstellungskosten der Software unabhängig davon, ob der Beauftragte Programmierer die Code-Bestandteile (als Wiederverkäufer) in Rechnung stellt oder ob das beauftragende Unternehmen den Web-Programmiercode direkt erwirbt.
- Aufwendungen für die Aufbereitung unternehmensbezogener Daten für die Nutzung auf der Homepage (Erstellung von Produktfotos und Katalogisierung der zu verkaufenden Produkte) sind nicht zu aktivieren, da hierdurch kein Vermögensgegenstand geschaffen wird.
Die Aktivierung darf erst ab der Periode erfolgen, ab der die oben genannten Aktivierungskriterien erstmals kumulativ erfüllt sind. Diese Anforderung ist insbesondere relevant, wenn zwischen Beginn und Ende der Entwicklung ein oder mehrere Bilanzstichtage liegen.
DRS 24.86 räumt hier ein Wahlrecht ein zwischen
- der Aktivierung aller Aufwendungen ab Beginn der Entwicklungsphase in der Berichtsperiode, in der die Kriterien erstmals kumulativ erfüllt werden, soweit diese noch nicht in einem Abschluss als Aufwand erfasst wurden und
- der Aktivierung nur der Aufwendungen, die ab dem Zeitpunkt der erstmaligen kumulativen Erfüllung der Kriterien anfallen. Alle bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen Entwicklungsaufwendungen werden in diesem Fall nicht aktiviert.
In vielen Fällen kann daher eine Aktivierung erst ab dem Zeitpunkt bzw. der Periode erfolgen, zu dem die technische Realisierbarkeit feststeht und die Fertigstellung der Entwicklung durch Beschlüsse des Managements und/oder durch die Zuordnung benötigter Finanzmittel in der Finanzplanung des Unternehmens dokumentiert wird.
Bei der Ausübung des Aktivierungswahlrechts ist der Stetigkeitsgrundsatz zu beachten. Dadurch legt man sich mit seiner Entscheidung auch für die Zukunft fest, denn gleichartige Sachverhalte sind stetig zu beur...