Die Herstellungskosten eines wahlweise zu aktivierenden selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands sind nach § 255 Abs. 2 HGB zu bestimmen.
Hinsichtlich der Buchungstechnik ist zu beachten, dass selbstgeschaffene Vermögensgegenstände durch die Kombination verschiedener Produktionsfaktoren geschaffen werden und dafür unterschiedliche Aufwendungen auf diversen Konten anfallen können. Die Aktivierungsbuchung kann nach der Brutto- oder Nettomethode erfolgen:
Bruttomethode
Die zur Herstellung eines immateriellen Vermögensgegenstands gebuchten Aufwendungen werden bei der Bruttomethode auch im Fall der Aktivierung des immateriellen Vermögensgegenstands nicht korrigiert, sondern bleiben weiterhin auf den Konten stehen, auf denen sie verbucht wurden. Die Aktivierung erfolgt durch die gegenläufige Buchung eines Ertrags auf dem Konto "andere aktivierte Eigenleistungen" in Höhe der Herstellungskosten des immateriellen Vermögensgegenstands mit folgendem Buchungssatz:
| Konto Soll |
Konto Haben |
Bestandskonto für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (SKR 03: 0043-0048; SKR 04: 0143-0148) |
Aktivierte Eigenleistungen zur Erstellung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen (Ertragskonto, SKR 03: 8995; SKR 04: 4825) |
Durch die Buchung eines Ertrags in Höhe der Herstellungskosten des zu aktivierenden Vermögensgegenstands werden die zur Herstellung des immateriellen Vermögensgegenstands angefallenen Aufwendungen ergebnismäßig neutralisiert (Bruttodarstellung der Aufwendungen und Erträge). Die Kennzahl "Gesamtleistung des Unternehmens" (Umsatzerlöse + Bestandsveränderungen fertige Erzeugnisse und unfertige Erzeugnisse und Leistungen + andere aktivierte Eigenleistungen) steigt in Höhe der aktivierten Herstellungskosten an.
Nettomethode
Bei Anwendung der Nettomethode werden interne Aufwendungen (z. B. Löhne) wie bei der Bruttomethode durch eine Ertragsbuchung über das Konto "andere aktivierte Eigenleistungen" neutralisiert, allerdings werden die Ausgaben für Fremdleistungen direkt gegen das Bestandskonto (Anlagevermögen) gebucht, auf dem die Aktivierung erfolgen soll:
| Konto Soll |
Konto Haben |
| Bestandskonto für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (SKR 03: 0043-0048; SKR 04: 0143-0148) |
Kreditor |
| Vorsteuer |
|
Die Nettomethode kann dahin gehend variiert werden, dass die externen Aufwendungen indirekt aktiviert werden. D. h. die angefallenen externen Aufwendungen werden (im Rahmen der laufenden Buchführung zum Zeitpunkt der Beschaffung) zunächst auf Aufwandskonten verbucht und die Aktivierungsbuchung (oftmals im Zuge der Jahresabschlusserstellung) gegen das bereits bebuchte Aufwandskonto vorgenommen. Die Wahl zwischen der Brutto- oder Nettomethode ist abhängig davon, wie hoch der wertmäßige Anteil fremdbezogener Güter, Leistungen, Diensten einerseits und der wertmäßige Anteil der "Eigenleistungen" (i. S. v. Leistungen eigener Mitarbeiter sowie verbrauchte selbst hergestellter Güter) andererseits an den Herstellungskosten des herzustellenden Vermögensgegenstands ist:
- Sofern es sich um eine "Eigenherstellung" mit eigenen Mitarbeitern handelt ohne wesentlichen Anteil an Fremdmaterial und -leistungen, ist die Bruttomethode anzuwenden.
- In Fall einer teilweisen oder vollständigen "Fremdherstellung" wird die Arbeitsleistung im Zuge eines Produktionsprozesses teilweise oder vollständig von Dienstleistern übernommen. Zwar handelt es sich auch in diesem Fall um "Eigenleistungen", da das herstellende Unternehmen das Herstellerrisiko trägt und damit Hersteller ist. Gleichwohl stellt sich in diesem Fall die Frage, ob die Buchung nach der Brutto- oder der Nettomethode vorzunehmen ist. Da bei der Bruttomethode die Eigenleistungen und damit auch die Kennzahl "Gesamtleistung des Unternehmens" auch in Höhe der eingesetzten Fremdleistungen und -materialien erhöht wird, wird im Schrifttum nach überwiegender Meinung der Nettomethode bei einem erheblichen Anteil der Fremdleistungen oder -materialien der Vorzug gegeben.
Mehrperiodige Herstellungsprozesse als "Immaterielle Vermögensgegenstände in Entwicklung" ausweisen
Bei mehrperiodigen Herstellungsvorgängen werden (sowohl bei der Brutto- als auch der Nettomethode) im Herstellungsprozess befindliche immaterielle Vermögensgegenstände bis zu ihrer Fertigstellung auf dem Konto "Immaterielle Vermögensgegenstände in Entwicklung" (SKR 03: 0048; SKR 04: 0148) ausgewiesen. Die Buchungstechnik entspricht dem Ausweis materieller selbst erstellter Anlagegüter auf dem Konto "Anlagen im Bau". Zum Zeitpunkt der Fertigstellung erfolgt eine Umbuchung auf eines der anderen immateriellen Anlagenkonten entsprechend dem Charakter des jeweiligen immateriellen Vermögensgegenstands.
Das Konto "Immaterielle Vermögensgegenstände in Entwicklung" ist in den Sonderkontenrahmen der GuV-Position "Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" zugeordnet. In Abhängigkeit von der Bedeutung empfiehlt DRS 24.121 den Ausweis...