Immaterielle Wirtschaftsgüter / 1 Selbstständige Bewertbarkeit und Verwertbarkeit von immateriellen Wirtschaftsgütern

1.1 Selbstständigkeit

Ein immaterielles Wirtschaftsgut kann selbstständig bewertet werden, wenn es als geldwerte Realität einzeln in Erscheinung tritt. Es muss objektiv werthaltig sein.^[1] Der Kaufmann muss sich die Erlangung etwas kosten lassen.^[2] Dabei kann es sich auch um Aufwendungen anderer Personen als dem Betriebsinhaber selbst handeln.^[3] Es genügt, dass der von dem immateriellen Wirtschaftsgut verkörperte Vermögenswert zusammen mit dem Unternehmen übertragen werden kann.^[4] Auch Nutzungsrechte können selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter darstellen.^[5]

So kann einem Nutzungsberechtigten ausnahmsweise das wirtschaftliche Eigentum an Filmrechten (= immaterielle Wirtschaftsgüter) zuzurechnen sein, wenn der zivilrechtliche Eigentümer infolge der vertraglichen Vereinbarungen während der gesamten voraussichtlichen Nutzungsdauer der Filmrechte von deren Substanz und Ertrag wirtschaftlich ausgeschlossen ist.^[6]

Der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts einer natürlichen Person stellt unabhängig davon, ob er zivilrechtlich (endgültig) übertragbar ist, ertragsteuerrechtlich ein – immaterielles – Wirtschaftsgut dar.^[7]

Gleiches gilt für ein obligatorisches Recht zur künftigen Nutzung eines fremden Wirtschaftsguts.^[8]

Kein aktivierungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut liegt vor bei einer nach dem Landesmediengesetz Baden-Württemberg erteilten Sendelizenz, da die medienrechtlichen Rahmenbedingungen für die Zulassung eines privaten Veranstalters von Hörfunk- oder Fernsehprogrammen eine für die Wirtschaftsgutseigenschaft erforderliche wirtschaftliche Übertragbarkeit ausschließen.^[9]

Zu erwartende Nutzungsvorteile einer Immobilie, wie z. B. der Anspruch auf eine Mietzinszahlung, sind keine selbstständigen immateriellen Wirtschaftgüter.^[10]

Besteht ein unlösbarer Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Nutzungsrechts mit einem materiellen Wirtschaftsgut, wie z. B. bei einer Zufahrtsbaulast oder einem Wegerecht, ist das Nutzungsrecht nicht selbstständig nutzbar; es handelt sich hierbei nicht um ein selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut.^[11] Häufig kann ein immaterielles Wirtschaftsgut nicht losgelöst vom Betrieb veräußert werden, wie z. B. der Geschäfts- oder Praxiswert.

Die einzelne Erfassung eines immateriellen Wirtschaftsguts ist einfach, soweit das Zivil- oder das öffentliche Recht einzeln abgrenzbare Rechtspositionen zur Verfügung stellt, wie z. B. bei Urheberrechten, Erfindungen und Konzessionen. Eindeutig ist die Wirtschaftsguteigenschaft bei dinglichen (gegen jedermann wirkenden) Rechten, wie Patenten, Nießbrauchsrechten o. Ä.

[1] BFH, Urteil v. 17.2.1998, VIII R 28/95, BStBl 1998 II S. 505; BFH, Beschluss v. 3.9.2002, I B 144/01, BFH/NV 2003 S. 154.

[2] BFH, Urteil v. 9.7.1986, I R 218/82, BStBl 1987 II S. 14 (Bausparvorratsvertrag); BFH, Urteil v. 15.7.1987, II R 249/83, BStBl 1987 II S. 809 (Know-how); BFH, Urteil v. 10.3.1993, I R 116/91, BFH/NV 1993 S. 595 (rechtlich ungeschützte Erfindung); BFH, Urteil v. 26.11.2014, X R 20/12, BStBl 2015 II S. 325 (Kaufoption); BFH, Urteil v. 12.6.2019, X R 20/17, BStBl 2020 II S. 3.

[3] BFH, Urteil v. 13.2.1970, III 156/65, BStBl 1970 II S. 369.

[4] BFH, Urteil v. 17.2.1998, VIII R 28/95, BStBl 1998 II S. 505 (Pachterneuerungsanspruch).

[5] BFH, Beschluss v. 4.12.2006, GrS 1/05, BFH/NV 2007 S. 1218; BFH, Urteil v. 14.3.2006, I R 109/04, BFH/NV 2006 S. 1812.

[6] § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO; BFH, Urteil v. 14.4.2022, IV R 32/19, BStBl 2022 II S. 832.

[7] BFH, Urteil v. 12.6.2019, X R 20/17, BStBl 2020 II S. 3.

[8] BFH, Beschluss v. 20.10.2011, VIII S 5/11, BFH/NV 2012 S. 262.

[9] BFH, Urteil v. 22.3.2022, IV R 13/18, BStBl 2022 II S. 656; BFH, Urteil v. 23.2.2023, IV R 37/18, BStBl 2023 II S. 917.

[10] BFH, Urteil v. 10.5.2016, IX R 33/14, BFH/NV 2016 S. 1446.

[11] BFH, Urteil v. 7.10.1960, VI 120/60 U, BStBl 1960 III S. 491; BFH, Urteil v. 20.7.2010, IX R 4/10, BStBl 2011 II S. 35.

1.2 Wesentliche Betriebsgrundlage

Immaterielle Wirtschaftsgüter können einzeln oder zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs bilden.^[1] Darauf, ob diese immateriellen Werte selbstständig bilanziert werden können oder ob sie rechtlich besonders geschützt sind, kommt es nicht an.^[2] Bedeutung hat dies für die leihweise bzw. unentgeltliche Überlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung,^[3] einer Umwandlung,^[4] sowie für die Gewährung der Tarifermäßigung^[5] anlässlich einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe.^[6]

Praxis-Beispiel

Beispiele für wesentliche Betriebsgrundlagen

Kundenbeziehungen und Produktionsverfahren

• Ein Handelsvertreter lebt allein von dem Aufbau und der Pflege seiner Kundenbeziehungen. Die Kundenbeziehungen sind seine wesentliche Betriebsgrundlage.
• Ein Unternehmen wie Coca-Cola beruht auf einem geheim gehaltenen Produktionsverfahren. Das Produktionsverfahren ist wesentliche Betriebsgrundlage.

Praxiswert

Der Wert einer freiberuflichen Praxis beruht im Wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber und setzt sich im Übrigen aus verschiedenen wertbildenden E...