Immaterielle Wirtschaftsgüter / 3 Abgrenzung immaterieller Wirtschaftsgüter zu geschäftswertbildenden Faktoren

Von den selbstständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind die unselbstständigen Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z. B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts und deren unselbstständige Bestandteile. Diese sind grds. keine selbstständigen immateriellen Wirtschaftsgüter.^[1] So ist der Geschäfts- oder Firmenwert oder der Praxiswert ein immaterielles Gesamtwirtschaftsgut, das andere immaterielle Wirtschaftsgüter in sich aufnehmen kann. Nicht selbstständig bewertbare geschäftswertbildende Faktoren sind keine immateriellen Wirtschaftsgüter. Sie können aber Teil davon sein sowie zur Entstehung eines immateriellen Wirtschaftsguts beitragen. Hierfür fordert die höchstrichterliche Rechtsprechung ein Inverkehrbringen des bisher unselbstständigen Teils oder Bestandteils des immateriellen Gesamtwirtschaftsguts. Ein derartiges Inverkehrbringen wurde von der Rechtsprechung bisher z. B. bejaht bei einem Bodenschatz, wenn insbesondere mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird,^[2] bei einer Ackerprämienberechtigung (Ackerquote), wenn die Genehmigung eines Flächentauschs im Zusammenhang mit der Verpachtung/Anpachtung von Ackerflächen erteilt oder sie zum Gegenstand eines Kauf-/Erwerbsvertrags gemacht wird,^[3] und bei einer Vertragsarztzulassung in den Ausnahmefällen, in denen diese Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs ist.^[4]

Die immateriellen Einzelwirtschaftsgüter müssen nach der Verkehrsanschauung in Erscheinung treten. Es reicht nicht aus, wenn bei der Bestimmung eines Gesamtentgelts für einen Betrieb bestimmte tatsächliche Verhältnisse des Unternehmens ausdrücklich berücksichtigt werden. Hierbei handelt es sich nur um geschäftswertbildende Faktoren. Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks sind auch dann Anschaffungskosten des Grund und Bodens und nicht – teilweise – Aufwendungen auf den Geschäftswert, wenn das erworbene Grundstück zur Abwehr eines Konkurrenten erworben wird.^[5]

Als typische geschäftswertbildende Faktoren gelten der Kundenstamm^[6] sowie schwebende Arbeitsverträge. Ungeklärt ist, ob Gewinnchancen aus schwebenden Geschäften Einzelwirtschaftsgüter sein können.^[7] Von dem Geschäfts- oder Praxiswert zu unterscheiden ist der Mandantenstamm. Er kann selbstständig übertragen werden und Gegenstand eines selbstständigen Pachtvertrags sein.^[8]

Praxis-Beispiel

Vom Grund und Boden abgespaltene immaterielle Wirtschaftsgüter

Das durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung geschaffene Milchanlieferungsrecht, das dem Berechtigten Vorteile gewährt, weil er für weitergehende Anlieferungen Abgaben zu zahlen hat, ist ein eigenständiges, vom Grund und Boden abgespaltenes, immaterielles Wirtschaftsgut.^[9] Das Gleiche gilt für betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte.^[10]

Die Möglichkeit, auf einer Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu betreiben, ist hingegen kein immaterielles Wirtschaftsgut. Hierbei handelt es sich um einen wertbildenden Faktor.^[11]

Hinweis

Beispiele aus der BFH-Rechtsprechung

Abstandszahlungen eines Verbindungsnetzbetreibers

Der BFH hat entschieden, dass es sich bei Abstandszahlungen, die ein sog. Verbindungsnetzbetreiber für die vorzeitige Beendigung eines für ihn ungünstigen Vermittlungsvertrags zahlt, nicht um ein immaterielles Wirtschaftsgut handelt. Die dadurch erreichte langfristige Verbesserung seiner Gewinnchancen schlägt sich (nur) im allgemeinen Geschäftswert nieder. Für die Entschädigung ist auch kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.^[12]

Wärmeenergie

Wärmeenergie ist nach physikalischer Definition steuerrechtlich nur eine Eigenschaft des jeweiligen Stoffs, wie z. B. Wasser, Gas oder Kohle und gehört damit grds. zu den unselbstständigen wertbildenden Faktoren des jeweiligen Wirtschaftsguts. Sie kann sich aber zu einem eigenen Wirtschaftsgut verselbständigen, wenn sie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird. Damit wird die Wärmeenergie vom Wärmeträger, wie z. B. Wasser, abgespalten und zu einem verkehrsfähigen Gut; sie wird greifbar und selbstständig bewertbar.^[13]

[1] R 5.5 Abs. 1 Satz 4 EStR; BFH, Urteil v. 30.9.2010, IV R 28/08, BStBl 2011 II S. 406 (zur Ackerprämienberechtigung); BFH, Urteil v. 10.3.2016, IV R 41/13, BStBl 2016 II S. 984; BFH. Urteil v. 6.9.2018, IV R 26/16, BFH/NV 2018 S. 1260, 1261; BFH, Urteil v. 12.3.2020, IV R 9/17, BStBl 2021 II S. 226.

[2] BFH, Urteil v. 24.1.2008, IV R 45/05, BStBl 2009 II S. 449.

[3] BFH, Urteil v. 30.9.2010, IV R 28/08, BStBl 2011 II S. 406.

[4] BFH, Urteil v. 9.8.2011, VIII R 13/08, BStBl 2011 II S. 875.

[5] BFH, Urteil v. 26.6.2007, IV R 71/04, BFH/NV 2008 S. 347; BFH, Urteil v. 19.4.2021, VI R 49/18, BStBl 2022 II S. 316.

[6] BFH, Urteil v. 25.11.1981, I R 54/77, BStBl 1982 II S. 189; BFH, Urteil v. 29.8.2012, XI R 1/11, BStBl 2013 II S. 301.

[7] BFH, Urteil v. 7.11.1985, IV R 7/83, BStBl 1986 II S. 176; BFH, Urteil v. 15.3.2017, I R 41/16, BFH/NV 2017 S. 1548.

[8] BFH, Urteil v. 30.3.1994, I R 52/93, BStBl ...