Immaterielle Wirtschaftsgüter / 4.1 Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Steuerrechtlich gilt, dass immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur aktiviert werden dürfen, wenn sie entgeltlich erworben wurden oder wenn sie in das Betriebsvermögen eingelegt wurden.^[1] Entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren. Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung sind sie im Anlageverzeichnis zu erfassen. Beides richtet sich danach, ob das immaterielle Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt. Die Aktivierung richtet sich nicht danach, ob z. B. das erworbene Recht realisierbar ist.^[2]

Die Einlage eines immateriellen Wirtschaftsguts richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG. Danach sind Einlagen grundsätzlich mit dem Teilwert, den das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Zuführung zum Betriebsvermögen hat, zu bewerten. Das für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geltende Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG steht der Aktivierung eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts im Falle der Einlage nicht entgegen.^[3]

Wichtig

Aktivierungswahlrecht und Aktivierungsverbot im Handelsrecht

• Aktivierungswahlrecht

Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach dem 31.12.2009 beginnen, besteht handelsrechtlich grundsätzlich ein Aktivierungswahlrecht.^[4] Herstellungskosten sind die bei der Entwicklung angefallenen Aufwendungen.^[5] Für davor liegende Zeiträume bestand ein Aktivierungsverbot.^[6] Das Aktivierungswahlrecht gilt nicht für das Steuerrecht.

• Aktivierungsverbot

Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nicht aktiviert werden.^[7]

Die Regelung des § 5 Abs. 2 EStG gilt grundsätzlich nur für Kaufleute und bestimmte andere Gewerbetreibende. Rechtsprechung und Verwaltung wenden die Vorschrift auch auf die nach § 4 Abs. 1 EStG bilanzierenden Steuerpflichtigen (Landwirte, Freiberufler) und auf Steuerpflichtige mit Einnahmen-Überschussrechnung^[8] an.^[9]

Ein entgeltlicher Erwerb liegt z. B. vor, wenn das immaterielle Wirtschaftsgut durch ein Rechtsgeschäft, insbesondere Kaufvertrag, gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung übergegangen ist. Das ist nur der Fall, wenn sich das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts bezieht.^[10] Es kommt nicht darauf an, ob das Wirtschaftsgut bereits vor Abschluss des Rechtsgeschäfts bestanden hat; es kann auch durch den Abschluss des Rechtsgeschäfts (Vertragsabschluss^[11]) erst entstehen.^[12]

Mit einem Aktivierungsverbot belegt sind immaterielle Wirtschaftsgüter, die ohne Gegenleistung erworben oder im Unternehmen hergestellt worden sind. So ist ein im Betrieb entwickeltes – hergestelltes – Patent nicht zu aktivieren.^[13] Wird das Patent erworben, ist es mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren.

Kein entgeltlicher Erwerb liegt vor

• bei Aufwendungen für einen im Betrieb selbst geschaffenen Wert^[14],
• bei Beiträgen zum Kostenaufwand eines Dritten^[15],
• bei Aufwendungen zur Befreiung von einem belastenden Vertrag^[16] oder
• in Erfüllung einer Provisionsverpflichtung anlässlich des Erwerbs eines Belieferungsrechts.^[17]

Hinweis

Baukostenzuschuss

Die Möglichkeit, fremden Tankraum gegen Leistung eines Baukostenzuschusses zu eigener betrieblicher Verwendung zu nutzen, begründet ein (entgeltlich erworbenes) zu aktivierendes immaterielles Wirtschaftsgut.^[18]

Wichtig

Aktivierungsverbot wegen Unentgeltlichkeit

Das wegen Unentgeltlichkeit bestehende Aktivierungsverbot gilt nicht für Wertbewegungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben.^[19] Einem Steuerpflichtigen mit Konzernunternehmen ist darüber hinaus ein bilanzpolitischer Spielraum eröffnet. Möchte er entgegen § 5 Abs. 2 EStG eine Aktivierung der eigenen Patent-Entwicklungskosten erreichen, wird er die Entwicklung in eine abhängige GmbH verlagern und das Patent von dieser entgeltlich erwerben.

Soweit ein Ausweis in der Bilanz oder im Anlageverzeichnis unterbleibt, verbergen sich in den immateriellen Wirtschaftsgütern stille Reserven.

Praxis-Beispiel

Aktivierung eigener Patentkosten

Ein Unternehmer erbt im Jahr 03 ein Patent, das er in seinem Betrieb verwenden kann. Der Erblasser hatte die Erfindung in 01 gemacht und sich patentieren lassen. Seine Aufwendungen für die Entwicklung und Patentierung betrugen 40 TEUR. Er hatte die Erfindung bis zu seinem Tod nicht genutzt.

Die Verwendung des aus privatem Anlass erlangten Patents im Betrieb des Unternehmers begründet eine Einlage. Auch wenn der Teilwert des Patents im Zeitpunkt der Einlage 60 TEUR betragen haben sollte, verbleibt es bei einem Ansatz von 40 TEUR der vom Erblasser innerhalb der letzten 3 Jahre getätigten Aufwendungen.^[20] § 5 Abs. 2 EStG ist nicht an...