Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS / 1.4.2 Abgrenzung zu den geleisteten Anzahlungen und Zuschüssen

Rz. 26

In der Bilanzgliederung des § 266 Abs. 2 HGB ist für die geleisteten Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein gesonderter Ausweis vorgesehen. Anzahlungen in diesem Sinne sind Vorleistungen eines Vertragspartners auf im Übrigen noch schwebende Geschäfte, die die erste Phase einer Investition von Zahlungsmitteln in einen immateriellen Vermögensgegenstand, der längerfristig gehalten werden soll, darstellen.^[1] Sicherlich können geleistete Anzahlungen mit der derzeitigen Auslegung des Begriffs "Vermögensgegenstand" allenfalls bei Heranziehung abstrakter Auslegungskriterien der Einzelverkehrsfähigkeit in Übereinstimmung gebracht werden; sie bringen allerdings eine schuldrechtliche Leistungsforderung gegenüber einem Vertragspartner zum Ausdruck, die sich durch Erbringung einer Zahlung konkretisiert hat.^[2]"Offensichtlich wird bei bestimmten Schuldverhältnissen, die sich wegen einseitiger Vorleistung eines Vertragspartners nicht mehr im Schwebezustand befinden, ein bilanzierungsfähiger Sachverhalt anerkannt, der sich vor allem durch den Übergang eines Eigentumsrechts an einer Sache oder an Geld ergibt und sich bei beiden Vertragspartnern bilanziell auswirkt. Da ein Sachgegenstand bzw. Geld nur bei einem der beiden Vertragspartner ausgewiesen werden darf, muss der Vorleistende als Äquivalent die existierende Forderung und nicht einen Aufwand ausweisen, da sein Anspruch durch die Vorleistung soweit konkretisiert ist, dass er als solcher ausgewiesen werden kann, es sei denn, man würde sich zu einer an Zahlungsmittelein- und -ausgängen orientierten Bilanz bekennen, wobei in der Vorstufe der konkretisierten Forderungs- oder Verbindlichkeitsentstehung ein Aufwand bzw. Ertrag zu verbuchen wäre."^[3] Der Ausweis der geleisteten Anzahlungen resultiert also aus einem Abgrenzungsbedürfnis und damit aus dem Ziel einer periodenrichtigen Gewinnermittlung. Die geleisteten Anzahlungen repräsentieren einen konkretisierten Anspruch auf den Erhalt einer – hier immateriellen – Leistung, der gliederungsmäßig in Form des "Anspruchsinhalts" und deshalb unter den immateriellen Vermögensgegenständen zum Ausdruck kommt.

Rz. 27

Grundsätzlich ähnlich einzustufen sind vom Mieter gewährte Baukostenzuschüsse an den Vermieter, wobei bezüglich der bilanziellen Behandlung eine Vergleichbarkeit zwischen vom Mieter selbst bezahlten Bauwerken und vom Vermieter – unter Gewährung eines Mieterzuschusses – errichteten Bauwerken besteht.^[4] Der BFH sieht in den beiden Sachverhalten jeweils ein "Entgelt für die Überlassung der Nutzung eines Grundstücks" und somit jeweils ein (zusätzliches) Nutzungsentgelt.^[5] Zuschüsse wie auch Bauten auf fremdem Grund und Boden und Mietereinbauten haben also den Charakter von Vorausleistungen für die zu erhaltenden Mietleistungen.^[6] Da aber auch bei Mietvorauszahlungen keine aktivierungsfähigen Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter anerkannt werden, ist die entsprechende Konsequenz auch bei Zuschüssen zu Bauten zu ziehen.^[7] Insofern richtet sich die Behandlung der Zuschüsse nach derjenigen für die bezuschussten immateriellen Güter selbst, d. h., Mieterzuschüsse werden im Regelfall als Rechnungsabgrenzungsposten – bei Anrechnung auf die Miete in einer bestimmten Zeit – und nur in Ausnahmefällen als entgeltlich erworbenes Mietrecht bilanziert.^[8]

[1] Vgl. dazu z. B. Dusemond/Heusinger-Lange/Knop, in Dusemond/Küting/Weber/Wirth, Handbuch der Rechnungslegung, § 266 HGB Rz. 13 und 34, Stand: Mai 2024 sowie Hütten/Lorson/Haustein, in Dusemond/Küting/Weber/Wirth, Handbuch der Rechnungslegung, § 247 HGB Rz. 53, Stand: Mai 2024, jeweils bezogen auf den inhaltlich gleichartigen Fall der Anzahlungen auf Sachanlagen.

[2] Vgl. dazu Kußmaul, Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz, 1987, S. 40 f. sowie grundsätzlich unter Objektivierungsgesichtspunkten S. 431 ff.

[3] So Kußmaul, Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz, 1987, S. 433 f.

[4] Vgl. dazu auch Reiß, DStZ 1980, S. 125, 128.

[5] So explizit BFH, Urteil v. 26.7.1983, VIII R 30/82, BStBl 1983 II S. 756.

[6]

Vgl. aber bezüglich der materiellen Einordnung von Mietereinbauten Rz. 7.

[7]

Diese Auffassung wird bei Kupsch, WPg 1977, S. 663, 668, deutlich, der die Ansicht äußert, dass in der "Zahlung von Zuschüssen als Gegenleistung für Leistungsansprüche kein Vermögensgegenstand und damit auch kein immaterielles Wirtschaftsgut angeschafft wird." In Fn. 48 auf S. 668 führt er aus: "Niemand würde bei einer Mietvorauszahlung für die gesamte Laufzeit des Mietvertrages einen Vermögensgegenstand Mietrecht bilanzieren." Vgl. auch "Nutzungen/Nutzungsrechte", Rz. 49.

[8] Vgl. dazu von Wallis, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz. 1243, Stand: Mai 2024; auf entsprechende Inkonsistenzen bei der derzeitigen Behandlung der Bilanzierung von Nutzungsrechten wird – unter Anbringung eines alternativen Behandlungsvorschlags – verwiesen bei Kußmaul, StuW 1988, S. 46.