Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS / 2 Immaterielles Vermögen in der Handels- und Steuerbilanz

2.1 Voraussetzungen des Ansatzes dem Grunde nach

2.1.1 Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut

Rz. 33

Im Zuge des BilMoG wurde das generelle Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB a. F. für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Anlagewerte – zumindest in der Handelsbilanz – teilweise aufgehoben und in ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens umgewandelt. Lediglich für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, besteht gemäß § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB auch weiterhin ein Aktivierungsverbot. Die partielle Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB a. F. begründet der Gesetzgeber einerseits mit der zunehmenden Bedeutung der immateriellen Anlagewerte, die mit dem in Deutschland vorherrschenden gesellschaftlichen Wandel einer produktionsbasierten Gesellschaft hin zu einer Dienst- und Hochtechnologiegesellschaft einhergeht, und andererseits mit einer Anhebung des Informationsniveaus zugunsten der Jahresabschlussadressaten.^[1]

Gerade im Bereich der immateriellen Werte und Vorteile zeigt sich die Bedeutung dessen, welche Begriffsbestimmungen für den Vermögensgegenstand und das Wirtschaftsgut zugrunde gelegt werden. Die Erfüllung dieser Kriterien ist die Grundvoraussetzung für die Aktivierung immaterieller Güter. Durch die begriffliche Klarstellung in § 266 Abs. 2 HGB gehören auch ähnliche Werte zu den immateriellen Vermögensgegenständen, sodass auch rechtlich nicht absolut gesicherte Vorteile grundsätzlich aktivierungsfähig sein können.^[2] Im Steuerrecht zeigen sich – historisch, durch die frühere Zuordnung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern bedingt – insbesondere Probleme bei der Einordnung der sog. firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter als Wirtschaftsgut. Neben den eigenständigen Rechtspositionen können sich auch Vorteile beim gesonderten Erwerb von Geschäftsbeziehungen, von Know-how, von Verlagswerten oder von anderen Firmenwertbestandteilen als Wirtschaftsgut konkretisiert haben, da sich dann Teile eines ursprünglichen Gesamtguts tatsächlich und wertmäßig verselbstständigt haben.^[3]

[1] Vgl. BR-Drucks. 344/08 S. 106 f.

[2] Vgl. dazu Rz. 1 f. und Rz. 3 f. sowie zu den Arten des immateriellen Vermögens Rz. 10 ff.

[3] Vgl. dazu auch Zeitler, DStR 1988, S. 303, 306 f. sowie Rz. 21 ff.

2.1.2 Zurechenbarkeit zum Bilanzvermögen

Rz. 34

Während das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes und Wirtschaftsgutes notwendigerweise als Element die Zugehörigkeit eines Gegenstandes zum Vermögen beinhaltet,^[1] hat selbst bei Erfüllung dieser Voraussetzung die Aktivierung zu unterbleiben, wenn ihr ein Bilanzierungsverbot gegenübersteht. Grundsätzlich darf in der Bilanz nur das dem Unternehmen gewidmete Vermögen ausgewiesen werden.^[2] Da Kapitalgesellschaften kein Privatvermögen aufweisen, stellt sich bei ihnen kein Zurechnungsproblem, womit es insofern auch nicht auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit des Unternehmens ankommt; da auch das Gesamthands- bzw. Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaften notwendigerweise Bestandteil der Bilanz ist, zeigen sich Abgrenzungsprobleme bezüglich der Einbeziehung des Privatvermögens eines Einzelunternehmers bzw. Personengesellschafters.^[3] Auch wenn die bilanzielle Einbeziehung des Privatvermögens eines Einzelunternehmers sowie von mit ihrem Privatvermögen für Schulden der Gesellschaft unbeschränkt haftenden Gesellschaftern handelsrechtlich nicht abschließend geklärt ist, richtet sich die herrschende Meinung aber zu Recht gegen den Ausweis des Privatvermögens.^[4]

Auch § 5 Abs. 4 PublG, der ein Ausweisverbot für das Privatvermögen und die darauf entfallenden Aufwendungen und Erträge bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die dem Publizitätsgesetz unterliegen, beinhaltet, bestätigt den Nichtausweis des Privatvermögens. Die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen richtet sich handelsrechtlich im Zweifel nach den ertragsteuerlichen Abgrenzungskriterien, auch wenn es in Grenzfällen auf den Willen des Kaufmanns anstatt auf den der Rechtsprechung ankommt.^[5] Bei Personengesellschaften muss grundsätzlich das Gesamthandsvermögen als Vermögen der Gesellschaft – und nicht das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter – in der Handelsbilanz ausgewiesen werden.^[6]

Rz. 35

Ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut ist nur dann konkret aktivierungsfähig, wenn er bzw. es nicht mehr Gegenstand eines schwebenden Geschäfts ist; ob ein schwebendes Geschäft vorliegt, hängt vor allem von Beginn und Ende des Schwebezustandes ab; die beiderseitige Nichterfüllung eines Geschäfts ist in verschiedener Weise interpretierbar, doch kann mit Bieg der Zeitpunkt des festen Vertragsabschlusses als Anfang und die Erfüllung vonseiten eines Vertragspartners als Ende des Schwebezustands herangezogen werden.^[7] Nach derzeitiger Handhabung wird die in den §§ 240 und 246 HGB zugrunde gelegte Bruttovermögensdarstellung mithilfe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung in der Weise interpretiert, dass nicht der...