Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS / 2.2.2.3 Zuschreibungen: Wertaufholungen

Rz. 65

Bei Personenunternehmen konnte bis zur Einführung des BilMoG der nach einer außerplanmäßigen Abschreibung resultierende niedrigere Wertansatz auch dann beibehalten werden, wenn nach § 253 Abs. 5 HGB a. F. die Gründe für die Wertminderung entfallen waren oder wenn nach § 254 Satz 2 HGB a. F. der Anlass für eine nur steuerrechtliche Abschreibung weggefallen war. Bei Kapitalgesellschaften bestand nach § 280 Abs. 1 HGB a. F. zwar in den genannten Fällen ein Wertaufholungsgebot "im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären", dieses wurde aber vor dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 durch § 280 Abs. 2 HGB a. F. relativiert, weil dort ein Zuschreibungswahlrecht in all den Fällen zugelassen wurde, in denen der niedrigere Wert in der Steuerbilanz unter der Voraussetzung einer parallelen Behandlung in der Handelsbilanz beibehalten werden konnte. Durch das BilMoG wurde § 253 Abs. 5 HGB dahingehend neu gefasst, dass nun ein umfassendes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot bezüglich aller Formen von außerplanmäßigen Abschreibungen besteht. Eine Ausnahme hiervon besteht lediglich für einen Geschäfts- oder Firmenwert nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB.^[1]

Steuerrechtlich kann ab VZ 1999 nach Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 gemäß der Änderung des § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert sowohl im Anlage- als auch im Umlaufvermögen nur noch dann erfolgen, wenn die Teilwertabschreibung auf einer voraussichtlich dauernden Wertminderung beruht. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen sind nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG weiterhin zulässig.

Weiterhin tritt beim Anlagevermögen ein striktes Wertaufholungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG an die Stelle des ehemals bestehenden steuerlichen Wertbeibehaltungswahlrechts. Hat sich der Wert eines Wirtschaftsgutes bei vorangegangener Teilwertabschreibung wieder erhöht, muss eine Wertaufholung vorgenommen werden. Die Beweislast für das Vorliegen eines niedrigeren Teilwertes liegt beim Steuerpflichtigen, d. h., er muss nachweisen, dass dieser angesetzt werden kann. Das Wertaufholungsgebot greift auch entsprechend für das Umlaufvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG.

Rz. 66

Für einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht hingegen gemäß § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ein explizites Wertaufholungsverbot. Dies hat zur Konsequenz, dass außerplanmäßige Abschreibungen auf diesen Posten nicht rückgängig gemacht werden dürfen. Steuerlich ist indes umstritten, inwieweit ein Wertaufholungsgebot besteht.^[2] Wird der inzwischen aufgegebenen Einheitstheorie gefolgt, ist eine spätere Aufwertung als zulässig zu erachten und eine Zuschreibung ist vorzunehmen.^[3] Indessen kann sich aber auch das handelsrechtliche Zuschreibungsverbot auf den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerlich auswirken und somit die Auffassung, die sich gegen eine steuerliche Wertaufholung ausspricht, stützen.^[4] Das in § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB postulierte Zuschreibungsverbot wird dadurch begründet, dass die Wertaufholung eine Aktivierung eines originären Geschäfts- oder Firmenwerts darstellt, für den ein Aktivierungsverbot besteht.

[1]

Vgl. dazu ausführlich "Zuschreibungen/Wertaufholungen" sowie BR-Drucks. 344/08 S. 123 f.

[2] Vgl. Herzig, DB 2008, S. 1344.

[3] Vgl. Pfirmann/Schäfer, Steuerliche Implikationen, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht – Handbuch zur Anwendung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), 2. Aufl. 2009, Kap. VII, S. 141.

[4] Vgl. Günkel, Ubg 2008, S. 129.