Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS / 2.3 Ausweis des immateriellen Vermögens

2.3.1 Ausweis des immateriellen Anlagevermögens

2.3.1.1 Vertikale Gliederung und bestandsmäßige Erfassung

Rz. 67

Soweit eine Bestandsaufnahme (Anlagenverzeichnis) immaterieller Güter erforderlich ist, muss eine Aufnahme anhand von Merkmalen und dokumentierenden Belegen vorgenommen werden, sodass sich der Nachweis immaterieller Anlagewerte nicht von dem der Sachanlagen unterscheidet.^[1] In der Bilanzgliederung sind die selbst erstellten immateriellen Anlagewerte dem Posten A.I.1. der Aktivseite ("Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte") und die entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagewerte dem Posten A.I.2. der Aktivseite ("entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten") zuzuordnen.^[2] Allerdings reicht es bei kleinen Kapitalgesellschaften aus, wenn sie die vier genannten Kategorien der immateriellen Vermögensgegenstände als einen Posten I. "Immaterielle Vermögensgegenstände" darstellen, sodass der Geschäfts- oder Firmenwert und die geleisteten Anzahlungen auf immaterielle Anlagewerte nicht mehr gesondert zum Ausdruck kommen.^[3] Mittelgroßen Kapitalgesellschaften ist die Offenlegung einer verkürzten Bilanz gestattet, bei der allerdings im Unterschied zum erstellten Jahresabschluss kleiner Kapitalgesellschaften die selbst geschaffenen gewerblichen Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie der Geschäfts- oder Firmenwert in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben sind.^[4]

[1] Vgl. dazu GEFIU, Ausgewählte Probleme, Band 2, 1987, S. 11.

[2] Der Posten A.I.3 enthält den Geschäfts- oder Firmenwert, der Posten A.I.4 die geleisteten Anzahlungen (auf immaterielle Anlagewerte); vgl. dazu Rz. 21 ff.

[3] Vgl. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB. Für Kleinstkapitalgesellschaften ist gemäß § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB eine im Vergleich dazu weiter verkürzte Bilanz ausreichend, die die immateriellen Vermögenswerte in der Position A. "Anlagevermögen" auflistet.

[4] Vgl. § 327 HGB.

2.3.1.2 Horizontale Gliederung im Anlagespiegel

Rz. 68

Die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens, d. h. auch die Entwicklung des immateriellen Vermögens, ist nach Maßgabe des § 284 Abs. 3 HGB in einer gesonderten Aufgliederung im Anhang darzustellen (sog. Anlagespiegel). Durch das BilRUG wurde § 268 Abs. 2 HGB a. F. aufgehoben, der bis dato dem Bilanzierenden die Möglichkeit offerierte, die Darstellung der Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens entweder in der Bilanz oder im Anhang zu verorten.^[1] Der Regelungsinhalt des § 268 Abs. 2 HGB a. F. wurde dabei nicht nur in den neugeschaffenen § 284 Abs. 3 HGB transformiert, sondern auch hinsichtlich der Abschreibungen ergänzt. So sind wie zuvor auch schon die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, die Abgänge, die Umbuchungen und die Zuschreibungen des Geschäftsjahres sowie die Abschreibungen gesondert aufzuführen. Nach § 284 Abs. 3 Satz 3 HGB werden nun darüber hinaus auch konkretere Angaben zu den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des Geschäftsjahres, zu den im Laufe des Geschäftsjahres vorgenommenen Abschreibungen und zu den Änderungen in den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahres erforderlich. Der Anlagespiegel kann bei Kapitalgesellschaften folgende Struktur aufweisen.^[2]

Abb. 1: Anlagespiegel

Rz. 69

Besonderheiten im Zusammenhang mit immateriellen Anlagewerten ergeben sich vor allem in folgenden Spalten:

• Zugänge: Da eine mengenmäßige Ausweitung des Bestands zu den jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht im körperlichen Sinne gegeben ist, muss eine Fiktion herangezogen werden, so z. B. die, dass der Zugang mit der Buchung der Anschaffungskosten der Eingangsrechnung oder mit der Vertragsunterzeichnung angenommen wird.^[3]
• Abgänge: Auch bei den Abgängen immaterieller Anlagewerte liegt kein mengenmäßiges Ausscheiden vor, sodass ebenfalls mit Fiktionen gearbeitet werden muss, damit ihre historischen Anschaffungskosten und kumulierten Abschreibungen – bei ihrem freiwilligen Ausweis auch die kumulierten Zuschreibungen – nicht über die gesamte Lebensdauer des Unternehmens ausgewiesen werden müssen; als Zeitpunkte des fiktiven Abgangs bieten sich der Zeitpunkt der letzten Verrechnung einer Abschreibung auf den immateriellen Anlagewert oder – bei weiterer Nutzungsfähigkeit z. B. eines Patents auch nach dessen Abschreibung – das danach liegende Ende der tatsächlichen Nutzung an. Ein Abgang kann aber auch durch Veräußerung, Untergang oder mit dem Erlöschen des Wertes des immateriellen Anlagewertes eintreten.^[4]
• Umbuchungen: Im Bereich des immateriellen Anlagevermögens kommen Umbuchungen insbesondere vom Posten A.I.4. "geleistete Anzahlungen" (auf immaterielle Anlagewerte) auf den Posten A.I.2. "entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" in Betracht, sobald sich der erhaltene Vorteil als Vermögensgegenstand konkretisiert hat. Auch der Übergang (entgeltlich erworbener) immaterieller Werte vo...