Immobilienübertragungen zwischen Angehörigen gegen Zeitr ... / 2 Verkauf der Immobilie gegen dauernde Last

2.1 Begriff "dauernde Last"

Leibrenten setzen gleichmäßige Leistungen voraus.^[1] Dauernde Lasten liegen dagegen immer vor, wenn die Leistungen ungleichmäßig oder abänderbar sind. Von dauernden Lasten ist auszugehen, wenn die Abänderbarkeit der Leistungen ausdrücklich vereinbart ist, z. B. nach § 323 ZPO, oder die Höhe der Rente an Bemessungsgrößen anknüpft, deren Schwankungen über die von Wertsicherungsklauseln hinausgehen. Das ist der Fall, wenn die Ungleichmäßigkeit sich aus der Art der Leistungen ergibt, z. B. wenn ihre Höhe von der jeweils erzielten Bruttomiete abhängt.^[2]

[1] BFH, Beschluss v. 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl 1992 II S. 78.

[2] BFH, Beschluss v. 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl 1992 II S. 78, Rn. 78; BFH, Urteil v. 9.2.1994, IX R 110/90, BStBl 1995 II S. 47; BFH, Urteil v. 18.10.1994, IX R 46/88, BStBl 1995 II S. 169; BFH, Urteil v. 23.11.2016, X R 8/14, BStBl 2017 II S. 512, Rn. 34 ff.; BFH, Urteil v. 15.11.2023, X R 3/21, BFH/NV 2024 S. 320, Rn. 18 ff.

2.2 Zerlegung in Zins- und Tilgungsanteil

Früher war nicht eindeutig, ob bei der entgeltlichen Übertragung eines privaten, zum Vermieten bestimmten Wohnhauses gegen eine dauernde Last die laufenden Zahlungen erst bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind, wenn die Summe der Zahlungen den Barwert übersteigt (sog. Wertverrechnungslehre)^[1], oder ob die wiederkehrenden Leistungen von Beginn an in einen Vermögensumschichtungs- und einen als Werbungskosten abzugsfähigen Zinsanteil zu zerlegen sind.^[2]

Klarstellung durch den BFH: Die Wertverrechnungslehre ist nicht anwendbar

Der IX. Senat des BFH^[3] stellt klar, dass die sog. Wertverrechnungslehre nicht anwendbar ist. Der IX. Senat ist mit der Berücksichtigung des Zinsanteils der dauernden Last als Werbungskosten von der Rechtsprechung des XI. Senats abgewichen; der XI. Senat hat der Abweichung ausdrücklich zugestimmt. Der BFH vertritt nunmehr einheitlich den Standpunkt, dass auch laufende Zahlungen aufgrund von dauernden Lasten, die das Entgelt für den Erwerb eines zur Einkunftserzielung bestimmten Wirtschaftsguts bilden, in einen Tilgungs- und einen abziehbaren/steuerbaren Zinsanteil zu zerlegen sind. Der Zinsanteil für dauernde Lasten, die die Gegenleistung für den Erwerb eines Wirtschaftsguts bilden, sind beim Empfänger wie im Fall von Kaufpreisraten Einnahmen aus Kapitalvermögen^[4], die normal nach Tarif zu versteuern sind, wenn Verkäufer und Käufer einander nahestehende Personen sind.^[5]

Damit wird der Vermögensumschichtung Rechnung getragen. Die Vermögensumschichtung, d. h. der Kapitalwert der dauernden Last, führt beim Erwerber zu keinem sofort abziehbaren Aufwand, sondern ist, soweit er auf das Gebäude entfällt, im Wege der AfA auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen.^[6] Als Werbungskosten abziehbar bleibt der in den einzelnen wiederkehrenden Zahlungen enthaltene Zinsanteil.^[7]

Der Große Senat des BFH^[8] hat eine Zerlegung in einen Zins- und Tilgungsanteil von Beginn an zwar ausdrücklich nur für gleichmäßige lebenslange Leistungen, wie im Fall einer Veräußerungsleibrente, für geboten gehalten. Für entsprechende ungleichmäßige oder abänderbare Leistungen (dauernde Lasten) hat er die steuerliche Behandlung offen gelassen. Nach Auffassung des IX. Senats^[9] und ebenso des BMF^[10] kann für durch ungleichmäßige Leistungen erbrachte Entgelte aber insoweit nichts anderes gelten als für gleichmäßige Leistungen.

Achtung

Verkauf gegen dauernde Last kann zu einem privaten Veräußerungsgeschäft führen

Dauernde Lasten als Gegenleistung für eine Grundstücksübertragung enthalten bis zur Grenze der Angemessenheit (d. h. bis zum Verkehrswert des Grundstücks) eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung in Höhe ihres Barwerts (Tilgungsanteil) und einen Zinsanteil.^[11]

Eine steuerbare Vermögensumschichtung ist gegeben, wenn es sich um privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG handelt. Ist der Barwert (Tilgungsanteil) der wiederkehrenden Leistungen höher als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen.^[12], d. h. in Höhe des Verkehrswerts des Grundstücks.

[1] So der XI. Senat des BFH, Urteil v. 11.9.1991, XI R 20/89, BFH/NV 1992 S. 166, Rn. 17.

[2] Offengelassen BFH, Urteil v. 25.11.1992, X R 148/90, BFH/NV 1993 S. 586, Rn. 38.

[3] BFH, Urteil v. 9.2.1994, IX R 110/90, BStBl 1995 II S. 47; BFH, Urteil v. 18.10.1994, IX R 46/88, BStBl 1995 II S. 169; zustimmend Ebling, DStR 1995 S. 13; kritisch Jansen, DStR 1995 S. 203.

[4] § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG,

BFH, Urteil v. 9.2.1994, IX R 110/90, BStBl 1995 II S. 47, 53; BFH, Urteil v. 18.10.1994, IX R 46/88, BStBl 1995 II S. 169; kritisch Drenseck, FR 1994 S. 787, 788, der als Konsequenz einer Gleichbehandlung von Leibrente und dauernder Last für eine entsprechende Anwendung von § 22 Nr. 1 EStG plädiert.

[5] § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG.

[6] § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG.

[7] § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG.

[8] BFH, Beschluss v. 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl 1992 II S. 78.

[9] BFH, Urteil v. 9.2.1994, IX R 110/90, BStBl 1995 II S. 47.

[10] BMF, Schreiben v....