Internationale Aspekte des KöMoG / 2.3 Entnahme = Dividendenbesteuerung

Nach § 1a Abs. 3 Nr. 1 KStG führen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einnahmen zu Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des EStG, d. h. Entnahmen werden zu Dividenden umqualifiziert. Diese Norm nennt u. a. Einkünfte aus Aktien. Es stellt sich die Frage, ob damit auch Gewinnauskehrungen einer optierenden Personengesellschaft zu einem abkommensrechtlichen Quellenbesteuerungsrecht Deutschlands führen. Nach dem DBA-Musterabkommen (OECD-MA) ist hierbei die Definition des Art. 10 Absatz 3 DBA-MA maßgebend: Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind. Damit liegt eine Dividende nach DBA-MA im Falle einer optierenden Gesellschaft vor, weil dieses ausdrücklich auf das Recht Landes verweist, in dem die Gesellschaft ansässig ist.^[1]

Für das Tatbestandsmerkmal "Gesellschaft" ist auf Art. 3 Abs. 1 b) DBA-MA abzustellen.^[2]

Danach liegt eine "Gesellschaft" im Falle einer zur Körperschaftsteuer optierenden Gesellschaft unstreitig erfüllt, denn nach Art. 3 Abs. 1 b) DBA-MA bedeutet der Ausdruck "Gesellschaft" juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden.

Zwischenergebnis: Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einnahmen einer optierenden deutschen Gesellschaft fallen aus deutscher Sicht unter Art. 10 DBA-MA.

Aber: Frage der Behandlung im Ausland: Obwohl Art. 10 Absatz 3 DBA-MA ausdrücklich auf das Recht des Ansässigkeitsstaats der Gesellschaft (d. h. Deutschland) verweist, schlägt diese Betrachtung nicht zwingend auf die Behandlung im anderen Vertragsstaats durch. Sollte der andere Vertragsstaat die Gesellschaft abweichend der deutschen Option als intransparent behandeln, so liegt aus Sicht des anderen Vertragsstaats gar keine Gesellschaft im Sinne des Art. 3 Abs. 1 b) DBA-MA vor, weswegen der in Art. 10 DBA-MA beschriebene Rückgriff auf das deutsche Recht gar nicht erst zum Zuge kommt.^[3]

Zum Entwurf des Options-Modells schreibt auch Wacker^[4]

Zitat

"Klar ist jedoch, dass es keine Sicherheit darüber gibt, ob unsere DBA-Vertragsstaaten die Option zur Intransparenz nachvollziehen würden."

Damit droht im Ausland die gesamte Besteuerung sowohl des entnommenen als auch thesaurierten Gewinnanteils und es ist nicht absehbar, ob in einem Anrechnungssystem sowohl die anteilige deutsche Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer als auch Kapitalertragsteuer auf die Dividende angerechnet werden kann.Insoweit ist es erforderlich vor der Option die Besteuerung im Wohnsitzstaat des Anteilseigners zu ermitteln und per verbindlicher Auskunft (Ruling) abzusichern.

[1] Zur Bindung an die Behandlung im Quellenstaat Wassermeyer/Kaeser, OECD-MA 2017, Stand: 151. EL Okt. 2020, Art. 10 MA Dividenden, Rn. 140.

[2] Wassermeyer/Kaeser, OECD-MA 2017, Stand: 151. EL Okt.2020, Art. 10 MA Dividenden, Rn. 27.

[3] Wassermeyer/Kaeser, OECD-MA 2017, Stand: 151. EL Okt. 2020, Art. 10 MA Dividenden, Rn. 149; mit abweichender Begründung auch in Art. 7 Rn. 81.

[4] Wacker: Aktuelle Überlegungen zur Unternehmensteuerreform – Aspekte aus rechtspraktischer Sicht, DStR 2019, 585, 4.3.2 Absatz 6.