Bei Vergütungssonderfällen stellt sich häufig die Frage, ob überhaupt noch ein Anwendungsbereich des Art. 15 OECD-MA vorliegt (z. B. bei nachträglichen Vergütungen) oder welcher Staat Tätigkeitsstaat ist.
Für nachfolgende Sonderzahlungen gelten folgende Regelungen:
| Zahlung |
Besteuerung im Wohnsitzstaat Deutschland |
Besteuerung im Tätigkeitsstaat X |
Aufteilung im Verhältnis der Arbeitstage |
Fundstelle (Rz. im BMF-Schreiben v. 3.5.2018, BStBl 2018 I S. 643) |
Erläuterungen und Hinweise unter nachfolgender Tz. |
| Auslandszulage |
– |
x |
– |
198 |
6.4 |
| Überstundenvergütung für Tätigkeit im ausländischen Staat X |
– |
x |
– |
198 |
6.4 |
| Jubiläumszahlung |
– |
– |
x |
219 (Aufteilung z. B. nach Schlüssel eines 10-Jahreszeitraums) |
6.3 |
| Urlaubsgeld inkl. Urlaubsabgeltungsvergütung |
– |
– |
x |
218 |
6.3 |
| Bereitschaftszeiten (Sich-zur-Verfügung-Halten) |
x |
– |
– |
315 |
5.3 |
| Abfindung |
x |
ab 2017 |
– |
220 |
5.1 |
| projektbezogene Tantieme |
– |
x |
– |
198, 206 |
|
| erfolgsbezogene Tantieme |
– |
– |
x |
216 (Aufteilung nach Verhältnissen des Tätigkeitsjahrs und nicht des Auszahlungsjahrs) |
6.3 |
| Ablösung Pensionsanspruch |
– |
x |
– |
226 |
5.5 |
| Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot |
x (soweit während der Zeit des Verbots inländischer Aufenthalt) |
– |
– |
222, 322 |
5.2 |
| Erfindervergütung |
|
x |
|
234 |
|
| Kaufkraftausgleich, Statusbonus, Wechselkurszuschuss |
|
x |
|
264 |
6.4 |
| Aktenoptionsrechte (Stock Option) |
– |
– |
x |
236 ff. |
5.4 |
| Altersteilzeitvergütung (Blockmodell) |
– |
x |
– |
324 |
5.6 |
| Hypotax oder andere Steuerausgleichsvereinbarungen |
|
|
|
278 ff. (Einzelbetrachtung) |
7.1 |
| Beiträge/Zuschüsse zur sozialen Absicherung |
|
x |
|
294 |
|
| Aufwandsübernahme durch den Arbeitgeber |
|
|
x |
299 |
ggf. steuerfrei |
| Signing-Bonus (Handgeld) |
x |
|
|
217 |
|
5.1 Abfindungen und Karenzentschädigungen
Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Abfindungen bestehen erhebliche Rechtsunsicherheiten, da sich je nach Betrachtung der Rechtsquelle unterschiedliche Ergebnisse ergeben können.
Das BMF-Schreiben stellt nur die aktuelle Rechtslage ab 2017 dar. Nachfolgend erfolgt hingegen eine Gesamtschau.
Zum einen hat der BFH allgemeine Rechtsprechungs-Grundsätze erlassen (nachfolgend Tz. 5.1.1), die die Verwaltung mittels Verständigungs- und Konsultationsvereinbarungen zu überlagern versucht (nachfolgend Tz. 5.1.2). Die Bindungswirkung wurde vom BFH abgelehnt (nachfolgend Tz. 5.1.3). Hierauf folgte der Versuch die Rechtslage mittels Rechtsverordnungen nach § 2 Abs. 2 AO zu ändern (nachfolgend Tz. 5.1.4). Auch dies wurde vom BFH abgelehnt (nachfolgend Tz. 5.1.5). Die OECD hat zwischenzeitlich mit dem Uptdate 2014 (nachfolgend 5.1.6) einen weiteren neuen Ansatz gewählt. Schließlich hat der deutsche Gesetzgeber mit § 50d Abs. 12 EStG 2017 eine nationale Sonderlösung geschaffen (nachfolgend Tz. 5.1.7).
5.1.1 Allgemeine Grundsätze
Laut BFH hat für Abfindungen, die anlässlich der Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden – soweit es sich nicht um Versorgungsbezüge handelt – der Ansässigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA Liberia das Besteuerungsrecht, da diese Vergütung kein zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit darstellt und nicht für eine konkrete im In- oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt wird. Auch Karenzentschädigungen sind zwar Ausfluss der vorangegangenen Tätigkeit, werden aber nicht zusätzlich für die frühere Tätigkeit, sondern für das zukünftige Unterlassen gezahlt. Sie können daher wie Abfindungen anlässlich der Auflösung eines Dienstverhältnisses keiner konkreten im In- oder Ausland ausgeübten Tätigkeit zugeordnet werden. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA hat daher der aktuelle Ansässigkeitsstaat für Karenzentschädigungen das Besteuerungsrecht. Maßgeblich hierfür ist der Zeitpunkt der Auszahlung.
Abfindungen und Karenzentschädigungen
Der Manager A war bei dem deutschen Unternehmen U vom 1.1.00 bis 31.12.05 beschäftigt, davon vom 1.1.02 bis 31.10.04 bei der Tochtergesellschaft in Kanada (das Besteuerungsrecht für diesen Zeitraum hatte Kanada). Anlässlich seines vorzeitigen Ausscheidens aus dem Unternehmen wird dem A eine Abfindung von 400.000 EUR gewährt, die sich auf den Zeitraum seit Tätigkeitsbeginn des A bei U bezieht. A verlegt seinen Wohnsitz von Deutschland auf die Kanarischen Inseln. Die Abfindung wird zu einem Zeitpunkt ausgezahlt, zu dem G bereits seinen Wohnsitz in Spanien hatte.
Bei der Abfindung handelt es sich um Einkünfte aus unselbstständiger Tätigkeit, die jedoch für keine konkret im In- oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt wurde. Das Besteuerungsrecht steht somit dem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz DBA Spanien). Zum Zeitpunkt der Auszahlung war A in Spanien ansässig, Spanien hat somit das Besteuerungsrecht.
5.1.2 Sonderfall der Verständigungsvereinbarungen mit der Schweiz, Belgien und Niederlande
Das BMF hat für die Schweiz von diesen Grundsätzen abweichende Verständigungsvereinbarungen zu Abfindungen an Arbeitnehmer veröffentlicht. Sofern Abfindungen keinen Versorgungscharakter haben, sind sie, wenn es sich dabei um Lohn- oder Gehaltsnachzahlungen oder...