6.4.1 Grundsätze
Lohn und Lohnbestandteile, die ausschließlich durch eine Auslandstätigkeit (oder Inlandstätigkeit) verursacht sind, können vorab zugeordnet werden. Die Finanzverwaltung differenziert hierbei nach unmittelbaren Vergütungen sowie Ersatzleistungen des Arbeitsgebers.
6.4.2 Vorabzuordnung von Vergütungen
Die wichtigsten Vergütungen, die direkt zuordenbar sind, sind:
- Auslandszulagen
- pauschaler (steuerpflichtiger) Reisekostenersatz für die Auslandstätigkeit
- Überstundenvergütungen im Ausland oder Inland
- projektbezogene Erfolgsprämien
- Sachzuwendungen im Ausland, z. B. die Gestellung einer Wohnung.
Hingegen sind Urlaubs- und Weihnachtsgeld unabhängig vom Auszahlungstermin nicht direkt (= zeitlich) zuordenbar.
6.4.3 Vorabzuordnung von Ersatzleistungen des Arbeitgebers
Die Finanzverwaltung nimmt auch umfassend zur Frage des Kostenersatzes Stellung. Davon abzugrenzen sind Beiträge bzw. Zuschüsse zur sozialen Absicherung.. Die Aussagen entsprechen weitgehend der bisherigen Praxis. Hieraus ergibt sich folgende Prüfungsreihenfolge:
| a) |
Vorrangige Prüfung der Steuerfreiheit |
Die Steuerfreiheit bestimmter Einnahmen nach § 3 EStG (hier z. B. Nr. 13 und 16) ist vorrangig zu beachten; einige nach § 3 EStG steuerfreie Einnahmen unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt.
| b) |
Kausalität mit dem Auslandseinsatz |
Zahlungen, die der Arbeitgeber im Hinblick auf einen künftigen internationalen Einsatz des Arbeitnehmers aufwendet, stellen insoweit i. d. R. Arbeitslohn dar, der abkommensrechtlich direkt dem Tätigkeitsstaat zuzuordnen ist. Dies sind z. B. Kosten
- für eine Orientierungsreise, um dem Arbeitnehmer einen Einblick in die Lebensbedingungen am Einsatzort zu geben (z. B. für Unterkunft, Mietwagen, Reisekosten oder Verpflegung),
- für Visa sowie Arbeits- oder Aufenthaltsgenehmigungen,
- für Sprachunterricht oder interkulturelles Training in Bezug auf den rechtlichen, kulturellen, sozialen und wirtschaftlichen Rahmen am Einsatzort,
- für medizinische Vorsorge oder sonstige Hilfestellungen und Informationen
- u. a. Eröffnung von Bankkonten, Wohnraumbeschaffung.
Das gilt auch für:
- Übergangszuschüsse, die der Arbeitgeber als zusätzliche Leistung an bestimmten Einsatzorten zahlt, um höhere Kosten des Arbeitnehmers in der Orientierungsphase auszugleichen oder
- Ausgleichzahlungen des Arbeitgebers für Verluste des Arbeitnehmers aus privaten Veräußerungen im Wohnsitzstaat anlässlich des internationalen Einsatzes.
Übernimmt der Arbeitgeber während des Einsatzes Aufwendungen für den Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat (z. B. für die Unterbringung, die Verpflegung, den Umzug oder den Dienstwagen) oder im Wohnsitzstaat (z. B. für die Beibehaltung der bisherigen Wohnung oder deren Aufgabe) oder für Fahrten zwischen beiden Staaten und dies nur in Fällen des internationalen Einsatzes, liegt insoweit i. d. R. Arbeitslohn vor, der abkommensrechtlich direkt dem Tätigkeitsstaat zuzuordnen ist.
- Erste Ausnahme "Tage-Aufteilung"
Nur soweit eine Leistung nicht auf Fälle des internationalen Einsatzes beschränkt ist und auch dem Wohnsitzstaat nicht direkt zugeordnet werden kann, ist eine Aufteilung vorzunehmen.
Tage-Aufteilung
Ein Arbeitnehmer wird auf 5 Jahre zur ausländischen Tochtergesellschaft in den USA entsandt. Neben der Übernahme der Mietkosten vor Ort erklärt sich der Arbeitgeber bereit zur Anschaffung der notwendigen Einbauküche einen Zuschuss von 10000 EUR zu übernehmen. Die Küche geht in das Eigentum des Arbeitnehmers über und kann ggf. mit nach Deutschland zurück genommen werden.
Lösung:
Bei einer (unterstellten) Nutzungsdauer von 10 Jahren entfällt nur die Hälfte des Arbeitgeberzuschusses auf die Auslandstätigkeit und damit das grundsätzliche Besteuerungsrecht der USA nach Art. 15 Abs. 1 DBA USA. Der Rest entfällt auf eine voraussichtliche Nutzungsmöglichkeit im Inland. Das BMF-Schreiben enthält jedoch keine Aussage über den Zeitpunkt der Versteuerung (sofort?).
- Zweite Ausnahme "Differenzierung bei in-/ausländischen Steuerberatungskosten"
Die Kosten für die Erklärungsabgabe im Heimatstaat sind grundsätzlich ausschließlich der Tätigkeit im Heimatstaat zuzurechnen, die Kosten für die Erklärungsabgabe im Einsatzstaat ausschließlich der Tätigkeit im Einsatzstaat. Ausnahme: Erfolgt die Übernahme der Steuerberatungskosten jedoch im ausschließlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der im Inland oder im Ausland ausgeübten Tätigkeit (z. B. aufgrund ausdrücklicher und auf die Dauer der Entsendung beschränkter Vereinbarung im Entsendevertrag), so ist der hieraus resultierende Lohn ausschließlich dieser Tätigkeit zuzuordnen. Das BMF-Schreiben vom 3.5.2018 stellt klar dass diese Grundsätze nicht für Arbeitgeberleistungen gelten.
- Dritte Ausnahme "Zuordnung von Reintegrationskosten nach Art des Arbeitsverhältnises"
Der Entsendevertrag enthält in vielen Fällen auc...