Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung - Ermi ... / 2 System der Bewertung des Transferpakets

2.1 Grundlagen

Die Bestimmung (Wertermittlung) des in § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG/ § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG genannten Transferpakets soll als Ganzes nach den Sätzen 5 und 6 und unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze erfolgen. Für eine Bewertung eines teilbetriebsähnlichen Pakets kommt grundsätzlich nur eine betriebswirtschaftliche Unternehmensbewertung in Frage. Dies ist ab 2022 ausdrücklich durch den Verweis auf § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG geregelt wonach für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises ein hypothetischer Fremdvergleich (vgl. nachfolgend Abschnitt 2.2.1) anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen ist.^[1]

Insoweit stellt sich die Frage, ob eine Bewertung nach komplexen IDW-Standard S1, dem vereinfachten Bewertungsverfahren des BewG oder nach eigenständigen Kriterien des AStG zu erfolgen hat.

Das AStG gibt hierzu folgende Grundlagen vor:

Gewinnpotenzial (= Ertragswertkomponente) i. S. d. § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG sind nach der FVerlV die aus der verlagerten Funktion zu erwartenden Reingewinne nach Steuern (Barwert), auf die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter aus der Sicht des verlagernden Unternehmens nicht unentgeltlich verzichten würde und für die ein solcher Geschäftsleiter aus der Sicht des übernehmenden Unternehmens bereit wäre, ein Entgelt zu zahlen. Zur Bestimmung der Gewinnpotenziale ist sowohl für das verlagernde als auch für das übernehmende Unternehmen eine Funktions- und Risikoanalyse jeweils vor und nach der Funktionsverlagerung durchzuführen. Die Gewinnerwartungen aus der verlagerten Funktion können z. B. auch anhand einer Kostenstellenrechnung oder einer Produktergebnisrechnung aus dem Gesamtgewinn des Unternehmens herausgerechnet werden.

Ab 2022 sind in § 2 ff. FVerlV 22 die Regelungen zum Wert des Transferpakets enthalten. Für die Verrechnungspreisbestimmung in diesen Fällen ist insbesondere der zukünftig zu erwartende finanzielle Nutzen aus dem Transferpaket maßgebend, der sich aufgrund einer betriebswirtschaftlichen Bewertung nach einem kapitalwertorientierten Verfahren ergibt, das als Bewertungsstandard anerkannt und auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblich ist.^[2]

Für die Berechnung des finanziellen Nutzens sind vergleichbar mit der früheren Gewinnpotenzialberechnung, d. h. eines Barwerts i. S. § 3 FVerlV drei Faktoren wesentlich:

• Als Erstes sind die jeweiligen Gewinnerwartungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters i. S. d. § 1 Abs. 1 S. 2 AStG aus der verlagerten Funktion festzustellen.
• Als Zweites sind die Gewinnerwartungen jeweils mit einem angemessenen Kapitalisierungszinssatz zu diskontieren, der die übernommenen Chancen und Risiken berücksichtigt.
• Als Drittes ist der Kapitalisierungszeitraum festzulegen, der in Abhängigkeit von den konkreten Umständen der Funktionsausübung zu bestimmen ist. Gesetzlicher Regelfall ist die Lebenslänglichkeit.

Statt auf "Gewinnpotenziale" soll nun auf den in der Unternehmensbewertung üblichen Begriff der "finanziellen Überschüsse" abgestellt werden. Weiter sollen nun explizit auch Steuereffekte bei der Ermittlung des Einigungsbereichs berücksichtigt werden. Nach der amtlichen Begründung der FVerlV 22 sollen hierdurch in der Praxis keine Änderungen eintreten.

Blumers^[3] weist auf die Probleme der Abgrenzung der Aktivierung übertragender Wirtschaftsgüter^[4] und dem verbleibenden Transferpaketpreis^[5] hin. Es wird regelmäßig kritisiert, dass diese Vorschrift zur Besteuerung der Zukunftserträge des übernehmenden Funktionsträgers führt. Damit würde sie in das Besteuerungsrecht des Sitzstaates des übernehmenden Rechtsträgers eingreifen, was zwingend zur Doppelbesteuerung führen würde, da der Sitzstaat den übernehmenden Rechtsträger mit seinem Zukunftsertrag ebenfalls besteuern wird. Die Regelung ginge damit über vergleichbare Regeln aller anderen Länder weit hinaus.

Die Finanzverwaltung vertritt hingegen die Auffassung, dass dies nicht dem Fremdverhaltensgrundsatz entspricht, da i. R. d. Nutzung entsprechende Geschäftschancen gegenüber einem fremden Subunternehmen regelmäßig kein Eigenproduzentenverhältnis begründet würde, sondern versucht würde, die Geschäftsbeziehung im Rahmen eines Auftragsfertigungsverhältnisses abzuwickeln.

[1] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, Rz. 3.101.

[2] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl 2023 I S. 1093, Rz. 3.101 S. 3.

[3] BB 2007, S. 1757.

[4] und damit die entsprechende Gewinnrealisierung beim abgebenden Unternehmen.

[5] I. d. R. einem Teil des Goodwills bzw. Geschäftswerts.

2.2 Einzelheiten der Preisfestlegung

Einzelheiten der Berechnungsgrundlagen aus Sicht der Finanzverwaltung sind in den Rz. 61 ff. der VWGFVerl festgelegt. Im Einzelnen sind folgende Punkte zu beachten:

2.2.1 Verrechnungspreismethode – Systematik und Begrifflichkeit des hypothetischen Fremdvergleich

Die ab 2008 § 1 AStG normierte Verrechnungspreissystematik sieht grundsätzlich die Verwendung der 3 Standartmethoden vor:

• Preisvergleichsmethode
• Wiederverkaufspreismethode und
• Kostenaufschlagsmethode

Als Ausnahmeregelung bes...