Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende gewerb ... / 7.3.3 Zuordnung von Personalfunktionen (§ 4 BSGaV)

Die (richtige) Zuordnung der Personalfunktion ist Ausgangspunkt für die darauf aufbauende Zuordnung von Vermögenswerten und die Bestimmung anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen zwischen der Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen. Für die Zuordnung der Personalfunktion muss zunächst festgestellt werden, welche Tätigkeiten in der Betriebsstätte bzw. mit einem sachlichen Bezug zur Betriebsstätte ausgeübt werden.

Anhand der Aufgaben (und als Folge daraus der Tätigkeiten, die von dem Personal zu erfüllen sind, das der Betriebsstätte zuzuordnen ist) sind die Funktionen der Betriebsstätte zu ermitteln. Ausgangspunkt ist hierbei das eigene Personal, das bei der festen Geschäftseinrichtung arbeitet.

In der Endfassung der Rechtsverordnung wurde der "wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff" aufgenommen (z. B. Berücksichtigung von langfristigen Entsendungen im Konzern), es erfolgt aber keine Berücksichtigung von Fremdpersonal, selbst wenn dieses zur Wertschöpfung beiträgt.

Als Personalfunktion wird in § 2 Abs. 3 BsGaV eine Geschäftstätigkeit definiert, die von eigenem Personal des Unternehmens ausgeübt wird. Beispielhaft sind in Satz 2 dieser Vorschrift folgende Geschäftstätigkeiten als Personalfunktionen aufgezählt:

• die Nutzung,

• die Anschaffung,

• die Herstellung,

• die Verwaltung,

• die Veräußerung,

• die Weiterentwicklung,

• der Schutz,

• die Risikosteuerung und

• die Entscheidung, Änderungen hinsichtlich von Chancen und Risiken vorzunehmen.

Diese Aufzählung bildet insoweit nur ein sehr grobes Raster der Geschäftstätigkeiten ab. Die praktische Zuordnung ist schwierig, wenn z. B. beide Betriebsstätten im Bereich der Produktion tätig sind. Denn dies würde bedeuten, dass für jedes Produkt und ggf. für jede Produksparte die "Personalverantwortlichkeit" gesondert festgelegt werden muss.

Hinsichtlich Einzelheiten vgl. BMF, Schreiben v. 22.12.2016, VWG BsGa, BStBl I 2017 S. 182, Rz. 71 ff.^[1]

Im Fall eines abhängigen Vertreters ("Vertreterbetriebsstätte"), dem häufig keine feste Geschäftseinrichtung zugewiesen werden kann, sind Funktionen, d. h. die vom Vertreter wahrgenommenen Aufgaben und ausgeführten Tätigkeiten zu analysieren^[2].

Keine eindeutige Lösung ergibt sich im Umgang mit E-Commerce-Betriebsstätten (Stichwort "Server-Betriebsstätten"), denn es ist kein Personal vorhanden, das Funktionen ausübt.

Praxis-Beispiel

Zuordnung von Personalfunktionen

Die A-KG produziert Waren für den Endkundenmarkt. Auslieferung erfolgt u. a. über eine US-Betriebsstätte.

• Auslieferung: Volumen 10 Mio. EUR im Jahr 2015
• Davon 50 % in den USA verkauft
• Davon 30 % in den USA auf Lager (bestellt)
• Davon 20 % Ersatzteile im US-Lager
• Rendite 10 %

Frage: Gewinnrealisierung auch für unverkaufte Bestände in Höhe von 500.000 EUR nach § 1 Abs. 5 AStG (Fremdvergleichsgrundsatz)?

Entscheidend ist unter Berücksichtigung der Personalfunktionen (Rechte, Möglichkeiten) die Gesamtbeurteilung, ob die Betriebsstätte vergleichbar ist einem

• Eigenhändler
• Kommissionär
• Agent.

Kommt man nur zur Dienstleistungsfunktion, erfolgt mangels Zuordnung der Wirtschaftsgüter keine Gewinnrealisierung. Mangels vertraglicher Grundlagen kann hierbei nur aufgrund äußerer Umstände auf die maßgebende Funktion zurückgeschlossen werden. Beispiel: Kann der US-Lagerleiter die uneingeschränkte Aussonderung von "veralteten" Warenbeständen veranlassen, oder muss er [ab 50 EUR] in Deutschland die Genehmigung einholen?

In vielen Fällen kommt es entscheidend auf die Dokumentation der Personalfunktion an.

[1] .

[2] Tz. 60 OECD-Betriebsstättenbericht.