Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende gewerb ... / 9.4 Dritte Ausnahme – Rückfallklauseln des Doppelbesteuerungsabkommens

Einkünfte, für die das Besteuerungsrecht laut DBA dem Quellenstaat zusteht, werden wieder an den Ansässigkeitsstaat zurückverwiesen, wenn der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht nicht Gebrauch gemacht hat. Diese Regelung kann allgemein für alle Einkünfte vereinbart sein oder nur für bestimmte Einkünfte.

Nach der früheren Rechtsprechung^[1] war die Rückfallklausel nur noch eingeschränkt im Verhältnis zu Italien^[2] und für einzelne (abkommensrechtliche) Einkunftsarten zur Schweiz^[3] sowie zu Österreich^[4] anzuwenden.

Diese Rechtsprechung hat der BFH aber zwischenzeitlich aufgegeben.^[5] Die Formulierungen in

• Art. 24 Abs. 3 DBA Dänemark 1995,
• Art. 23 Abs. 3 DBA Neuseeland 1978,
• Abs. 16d) Schlussprotokoll zum DBA Italien 1989,
• Art. 23 Abs. 3 DBA Norwegen 1991,
• Art. 23 Abs. 3 DBA Kanada 1981,
• Art. 23 Abs. 1 letzter S. DBA Schweden 1992,
• Art. 23 Abs. 2 letzter S. DBA USA 1989

sind deshalb weiterhin als Rückfallklauseln anzusehen.

Bei Bestehen solcher Klauseln muss der Steuerpflichtige im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO spätestens im Veranlagungsverfahren den Nachweis erbringen, dass die Einkünfte im Ausland der Besteuerung unterworfen wurden. Wird der Nachweis nicht erbracht, sind die ausländischen Einkünfte grundsätzlich in die Besteuerung im Inland einzubeziehen.^[6] Sollte später der Nachweis der Besteuerung erbracht werden, so ist der Einkommensteuer-Bescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.^[7]

Die Finanzverwaltung ging in der Vergangenheit davon aus, dass diese Klausel auch dann greift, wenn der Quellenstaat Teile einer Einkunftsquelle nicht besteuert (z. B. zu einer Betriebsstätte gehörende Gewinne, die in einem Drittland erzielt sind).

Dem ist der BFH nicht gefolgt. Werden Gewinne oder Einkünfte im Rahmen einer der Einkunftsarten des DBA der ausländischen Besteuerung unterworfen, so ist es für die Freistellung von der deutschen Besteuerung unbeachtlich, in welchem Umfang sie von der ausländischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Veranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen.^[8] Eine ausländische Besteuerung ist auch noch anzunehmen, wenn die ausländische Steuer nur aufgrund von Freibeträgen, eines Verlustausgleichs oder Verlustabzugs entfällt oder die betreffenden Einkünfte als negative Einkünfte bei der ausländischen Besteuerung berücksichtigt werden. Neuere DBA greifen allerdings, wie das DBA USA 2006/2008, auch begrenzte Steuervergünstigungen des Auslands auf (z. B. die Steuerfreiheit von Zinsen aus US-Kommunalobligationen) und führen damit zur punktuellen Nachbesteuerung in Deutschland. Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zur Anwendung von Rückfallklauseln (Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln) umfassend im BMF-Schreiben v. 20.6.2013^[9] dargestellt. Eine Besteuerung i. S. der Rückfallklausel liegt hiernach vor, soweit die Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Wichtige sonstige Fallgruppen

Eine unterstellte Besteuerung liegt nach dem Schreiben aber auch dann vor, wenn eine Besteuerung infolge

• von Freibeträgen,
• eines Verlustausgleichs oder -abzugs wegen anderer negativer Einkünfte,
• des Abzugs bzw. der Anrechnung von im Ausland gezahlter Steuern,
• der Anwendung von DBA-Schachteldividenden-Regelungen,
• der Anwendung einer EG-Richtlinie

tatsächlich unterblieben ist.

Hinweis

Nachbesteuerung

Das Risiko einer Nachbesteuerung in Deutschland besteht daher in folgenden Fällen:

• Der ausländische Staat kann nach nationalem Recht die Einkünfte nicht besteuern, insbesondere weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit sind oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit ist, oder
• aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibt (z. B. aufgrund Verzichts durch Erlass der Steuer oder durch Unkenntnis der durch den Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte, oder wenn es sich in den USA um Einkünfte eines Ausländers handelt, die nicht mit einer US-Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stehen (sog. "not effectively connected income") und deshalb dort nicht besteuert werden.

[1] BFH, Urteil v. 17.12.2003, I R 14/02, BStBl 2004 II S. 260.

[2] S. Abs. 16d Schlussprotokoll DBA Italien.

[3] S. Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz.

[4] S. Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich 2000.

[5] BFH, Urteil v. 17.10.2007, I R 96/06, BFH/NV 2008 S. 677.

[6] BFH, Urteil v. 11.6.1996, I R 8/96, BStBl 1997 II S. 117.

[7] BFH, Urteil v. 11.6.1996, I R 8/96, BStBl 1997 II S. 117.

[8] BFH, Urteil v. 27.8.1997, I R 127/95, BStBl 1998 II S. 58.

[9] BMF, Schreiben v. 20.6.2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, BStBl I S. 980.