Nach Artikel 17 Abs. 3 der deutschen Verhandlungsgrundlage vom August 2013 können die aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden Ruhegehälter, ähnlichen Vergütungen oder Renten, die ganz oder teilweise auf Beiträgen beruhen, die in Deutschland länger als 15 Jahre
- nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften gehörten oder
- steuerlich abziehbar waren oder
- in anderer Weise begünstigt wurden,
abweichend von Abs. 1 (Ansässigkeitsstaat) nur in Deutschland besteuert werden. Entsprechendes gilt auch im umgekehrten Fall, wie z. B. Art. 17 DBA-Großbritannien 2010.
In neueren deutschen Abkommen ist diese Regelung häufig – wie im Artikel 17 Abs. 3 DBA Luxemburg – auch mit einer kürzeren 12-Jahres Frist enthalten. Lt. Denkschrift z. B. zum neuen DBA Luxemburg gilt nach Abs. 3 "für in Deutschland staatlich geförderte Renten ein ausschließliches Besteuerungsrecht in Deutschland, wenn der Aufbau der Rente über einen Zeitraum von mehr als 12 Jahren gefördert wurde, nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften gehörte, steuerlich abziehbar war oder in anderer Weise begünstigt wurde. Hierdurch soll erreicht werden, dass die nachgelagerte Besteuerung von Renten auch bei im Ausland ansässigen Rentnern durchgeführt werden kann".
In der Praxis ist es allerdings strittig, welche Formen der deutschen, steuerlich geförderten Altersversorgung in den Anwendungsbereich fallen.
Direktversicherung
Bei dieser Form der betrieblichen Altersversorgung haben die Arbeitnehmer nur Ansprüche gegenüber dem Arbeitgeber, weil es sich um sog. Direkt- bzw. Pensionszusagen, ggf. unter Einschaltung von Rückdeckungsversicherungen oder Unterstützungskassen, handelt. Bei dieser Art der Versorgung fließen die Einkünfte erst im Zeitpunkt der Zahlung der Versorgungsleistungen zu. Sie stellen dabei Arbeitslohn nach § 19 EStG dar, der nach nationalem Steuerrecht als Einnahme zu erfassen ist.
Fraglich ist, ob beim Aufbau der Rente über den dargestellten Durchführungsweg "Direktzusage" die Voraussetzungen für eine Anwendung des Art. 17 Abs. 3 DBA-LUX vorliegen. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift müssen die Renten bzw. Ruhegehälter explizit auf "Beiträge" über einen bestimmten Zeitraum im Quellenstaat (hier: Deutschland) beruhen, die steuerlich oder anderweitig begünstigt waren.
Im Abkommen selbst sowie im Protokoll zum DBA LUX v. 23.4.2012 wird der Begriff "Beiträge" nicht definiert.
Leistet der Betrieb keine irgendwie gearteten tatsächlichen Zahlungen, z. B. an eine Pensions- oder Unterstützungskasse, während der Aufbauphase der Rente, sondern bildet lediglich Rückstellungen für spätere Rentenzahlung an den Steuerpflichtigen, könnte es fraglich sein, ob man diese unter den Begriff "Beiträge" subsummieren kann. Der Begriff "Beiträge" im engeren Sinn impliziert, dass etwas von einem Rechtsträger an einen andern geleistet wird, was vorliegend jedoch nicht der Fall ist.
Zudem könnten Zweifel daran bestehen, ob dabei eine steuerliche Förderung vorliegt. Die Bildung von Rückstellungen bewirkt lediglich vorgezogene Betriebsausgaben im Hinblick auf mögliche spätere Zahlungsverpflichtungen, die jedoch noch von künftigen ungewissen Ereignissen (Erlebensfall, Dauer des Rentenbezugs) abhängen.
Aus Sicht der Finanzverwaltung (nv) sprechen folgende Argumente für eine Anwendung dieser sog. Förderstaatsklausel:
- Der englische Text "contribution" lässt eine weitere Auslegung als die Beitragszahlung zu.
- Bereits die zeitlich aufgeschobene Besteuerung des Vorteils ist eine Förderung.
- Bei Direkt- oder Pensionszusagen, bei denen der Arbeitnehmer ebenfalls ausschließlich gegenüber dem Arbeitgeber Ansprüche erwirbt, werden oftmals Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen oder sog. Unterstützungskassen eingeschaltet. In beiden Fällen werden externe Beiträge gezahlt. Die steuerliche Förderung besteht darin, dass diese Beiträge nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften beim Steuerpflichtigen gehören. Die entsprechenden Zahlungen bzw. Rückstellungen sind beim Arbeitgeber abzugsfähig und insoweit liegt daher eine staatliche Förderung vor.
- Der Gesetzgeber hat in anderen DBA, z. B. im vergleichbaren DBA Spanien, die betroffenen Altersversorgungen umfassend definiert. Im Protokoll zum DBA-Spanien, wird in Abschnitt VII zu Art. 17 Abs. 3 klargestellt, dass sich der Ausdruck "geförderte Beiträge" auch auf Altersvorsorgebeiträge an Altersversorgungssysteme nach dem Ersten Abschnitt des Ersten Teils des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) bezieht. Hierbei handelt es sich um Pensionskassen nach § 1 b Abs. 3 BetrAVG, Pensionsfonds nach § 1 b Abs. 3 BetrAVG, Direktversicherungen nach § 1 b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG, Unterstützungskassen nach § 1b Abs. 4 BetrAVG sowie unmittelbar vom Arbeitgeber eingeführte Altersvorsorgesysteme (Direktzusagen) nach § 1 BetrAVG. Ob das Heranziehen dieses anderen Abkommens für die Auslegung des konkreten DBA-LUX jedoch vor einem Gericht Relevanz hätte, erscheint zweifelhaft.