3.1 Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
Die DBA regeln zum einen, welcher Staat das abschließende Besteuerungsrecht hat bzw. in welchem Umfang Quellensteuerrechte bestehen. Dies erfolgt im sog. Zuweisungsartikel (i. d. R. Artikel 6 – 21). Daneben wird im Methodenartikel (i. d. R. Art. 23 oder 24) geregelt, welche Konsequenzen – Steuerfreistellung oder Anrechnung – sich für den Wohnsitzstaat ergeben. Art. 18 DBA (für "private" Renten) bzw. Art. 19 (für Bezüge aus öffentlichen Kassen und teilweise Sozialversicherungsrenten) weist das Besteuerungsrecht entweder ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat oder ausschließlich dem Quellenstaat zu. Die Frage der Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung stellt sich daher nicht.
Im Einzelnen ist wie folgt zu differenzieren:
Vergütung |
Rechtsgrundlage (Regelfall, Länderspezifische Besonderheiten, vgl. Tz. 6) |
Behandlung im Wohnsitzstaat Deutschland |
Private Ruhegehälter, Renten und ähnliche Vergütungen Ruhegehälter aus dem öffentlichen Dienst bei einer früheren Tätigkeit in einem "Betrieb gewerblicher Art" Ruhegehälter aus dem öffentlichen Dienst bei einer früheren hoheitlichen Tätigkeit |
Art. 18 Abs. 1 DBA Art. 19 Abs. 3 DBA Art. 19 Abs. 2 DBA |
Steuerpflicht Steuerpflicht Steuerpflicht Steuerfreiheit mit Progressionsvorbehalt |
Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung (des Quellenstaates) |
Art. 18 Abs. 2 DBA |
Steuerfreiheit mit Progressionsvorbehalt |
Kriegsfolgeentschädigungsleistungen (des Quellenstaates) |
Art. 19 Abs. 3 DBA |
Steuerfreiheit mit Progressionsvorbehalt |
Unterhaltszahlungen (aus dem Staat des Unterhaltsverpflichteten) keine Abzugsfähigkeit beim Zahlungsverpflichteten Abzugsfähigkeit beim Zahlungsverpflichteten |
Art. 19 Abs. 5 DBA |
Steuerfrei mit Progressionsvorbehalt Steuerpflicht |
3.2 Progressionsvorbehalt
Ergibt sich nach dem DBA ein ausschließliches Besteuerungsrecht des ausländischen Wohnsitz- oder Quellenstaats, so sind die nach einem DBA steuerbefreiten Einkünfte nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Da in § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG der Begriff "Einkünfte" verwendet wird, können zur Ermittlung des "Schattensteuersatzes" die entsprechenden Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt werden. Hierbei erfolgt eine Ermittlung nach deutschem Steuerrecht. Der BFH hat es ausdrücklich abgelehnt, die Einkünfte nach ausländischem Steuerrecht anzusetzen oder z. B. Steuern oder Sozialversicherungsabgaben abzusetzen. Zu Einzelfragen siehe H 32b "Ausländische Renteneinkünfte" EStH zum sog. Typenvergleich einer ausländischen Altersversorgung auch bei Anwendung des Progressionsvorbehalts.
3.3 Einordnung ausländischer Renten in die deutsche Besteuerungssystematik
Sowohl im Fall der Steuerpflicht als auch der Steuerfreiheit mit Progressionsvorbehalt ist zu entscheiden, wie eine ausländische Rente oder Ruhegehalt nach deutschen Recht einzuordnen ist. Dies ist vor allem deshalb wichtig, weil auch Renten aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG lediglich mit dem Besteuerungsanteil und nicht mit den Bruttoeinnahmen anzusetzen sind.
3.3.1 Ausländische Renten in der Basisversorgung
Auch Altersbezüge aus ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen, die die Merkmale der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen, fallen in die Systematik der sog. Basisversorgung, d. h. die ausländische Rente ist dann mit dem jeweils gültigen Besteuerungsanteil anzusetzen.
Der BFH hat diese Qualifikation mehrmals in Einzelfällen bestätigt
zur Rente aus der dänischen gesetzlichen Rentenversicherung und
zur Pensionszahlung aus einer schweizerisch-öffentlich-rechtlichen Pensionskasse. Dieses Urteil ist auch insoweit bedeutsam, als es nicht zu einer Rente, sondern zu einer nach ausländischem Recht möglichen Vorab-Kapitalauszahlung erging.
Einen Überblick über die gesetzlichen Rentenversicherungsträger und die Besteuerung der von ihnen an Steuerinländer ausgezahlten Bezüge enthält die als Tabelle 2 bei Ziffer 6. enthaltene Länderübersicht.
Förderstaatsklausel macht häufig eine Individualprüfung erforderlich
Die Liste führt jedoch nicht immer zu einer abschließenden Beurteilung. Denn die in den neueren DBA enthaltene Förderstaatsklausel macht häufig eine Individualprüfung erforderlich (z. B. erfolgte eine 12- jährige, in anderen DBA 15-jährige staatliche Förderung im Tätigkeitsstaat). Zudem muss je nach Ausgestaltung des ausländischen Rentenversicherungssystems im Einzelfall ggf. ergänzend geprüft werden, ob die auszahlende Stelle, die z. B. nicht in der Liste aufgeführt wird, evtl. einer übergeordneten Rentenkasse zuzurechnen ist, die in der Liste wiederum genannt ist.
Die Einordnung ist häufig schwierig und umstritten.